۳درصد پکتین، ۲/۰درصد لسیتین، ۹/۰ درصد سوربیتول و ۵/۰ درصد Vit E
بدون پوشش

* مقادیر به کار رفته برای PG و سوربیتول به ترتیب ۶۰ درصد ، ۴۵ درصد و ۳۰ درصد وزن خشک CMC

در نظر گرفته شد.
آزمایشات لازم در مورد کاهش وزن، درصد رطوبت، میزان روغن کل، آنالیز روغن، میزان پراکسید روغن مغز، رنگ و ارزیابی حسی (درخشندگی، طعم و بافت) به عمل آمد. این آزمایش ها به مدت ۶ ماه و هر دو ماه یک بار انجام شد و با سه تکرار در دمای اتاق ( ℃۲۵) انجام گردید.
۳-۵- ۱- اندازه گیری کاهش وزن مغز گردو
در این تحقیق از ترازوی دیجیتالی Sartorius (AG-Gottingen) ساخت کشور آلمان استفاده شد و درصد افت وزن نمونه ها نیز بر اساس وزن اولیه آن ها مشخص گردید.
۳-۵-۲- تعیین میزان رطوبت مغز گردو
رطوبت مغز گردو با بهره گرفتن از متد Constant weight اندازه گیری شد. برای این منظور ابتدا نمونه ها را به طور کامل خرد و سپس توزین کرده و به مدت ۷۲ ساعت در آون ℃ ۱۰۵ قرار داده شد (Cecilia et al., 2010). پس از آن با بهره گرفتن از فرمول زیر درصد رطوبت مغز
به دست آورده شد.
۳-۵-۳- استخراج و اندازه گیری روغن کل مغز گردو
برای استخراج روغن کل مغز گردو از دستگاه سوکسله استفاده شد. دستگاه سوکسله از سه قسمت مخزن حلال، عصاره گیر و مبرد (خنک کننده) تشکیل شده است. برای استخراج روغن ابتدا مغزها را به صورت پودر درآورده و پس از آن توزین و داخل کاغذ صافی که به شکل مخروط درآمده بود قرار داده و آن را داخل کارتوش^[۵۰]کاغذی گذاشته و این دو درون
عصاره گیر قرار داده شد. عصاره گیر را روی مخزن گذارده و سپس مبرد را روی عصاره گیر قرار داده و ورودی و خروجی آب توسط دو شیلنگ به آن متصل نموده پس از آن حلال ان- هگزان را به میزان دو برابر وزن نمونه (مغز گردو) داخل مخزن ریخته آن را به وسلیه منبع حرارتی گرم کرده تا ان - هگزان به جوش آید. ان- هگزان دارای نقطه جوش بالایی (حدود ℃ ۶۹)
می باشد. بخار حاصل از این حلال از طریق لوله ای که در کنار عصاره گیر نصب شده بود به سمت مبرد هدایت شد این بخار به صورت قطره قطره در آمد و بر روی نمونه داخل کارتوش چکید و به تدریج روغن موجود در نمونه را در خود حل کرد و زمانی که حجم آن به حد نهایی رسید از طریق لوله ی دیگری یکباره به داخل حلال بر گشت. حلال ان- هگزان که محتوی مقدار کمی روغن بود مجددا بخارشد و این چرخه به مدت ۶ ساعت ادامه داشت تا رنگ حلال تغییر یافت. برای جداسازی روغن از ان- هگزان از دستگاه روتاری (تقطیر در خلاء)^[۵۱] استفاده گردید و باعث شد که حلال در دمای پایین تری از نقطه جوش خود تبخیر شده و روغن خالص به دست آید. برای اندازه گیری روغن کل مغز گردو از این فرمول استفاده شد.
شکل۳-۱- دستگاه سوکسله شکل ۳-۲- دستگاه روتاری
۳-۵- ۴- تعیین عدد پراکسید مغز گردو
قبل از این که روش تعیین عدد پراکسید روغن مغز گردو گفته شود لازم است به معرفی
یدور پتاسیم اشباع^[۵۲] و چسب نشاسته و تهیه محلول آن ها که برای تعیین عدد آن مورد لزوم است بپردازیم.
برای تهیه یدور پتاسیم اشباع، مقداری از این ماده را در آب مقطر جوشیده ریخته تا به حد اشباع برسد پس از ایجاد کریستال های جامد حل نشده، در جای تاریک نگهداری شد.
برای تهیه محلول شناساگر نشاسته، ۱ گرم نشاسته ی سیب زمینی به ۱۰ میلی لیتر آب مقطر با دمای معمولی اضافه کرده و پس از هم زدن ۹۰ میلی لیتر آب مقطر جوشیده شده روی آن ریخته و در یخچال نگهداری شد.
روغن ها و چربی ها به تدریج اکسیژن محیط را جذب می کنند و تا مدتی که آن را دوره مقدماتی می گویند، تغییری در بو و طعم روغن مشهود نمی باشد و پس از آن جذب اکسیژن با سرعت بیشتری انجام می گیرد (هاشمی تنکابنی، ۱۳۶۴). تعیین عدد پراکسید یکی از متداول ترین روش های اندازه گیری فساد روغن های خوراکی می باشد. اگر چه هیدروپراکسید ها به ترکیبات فرار و غیر فرار تجزیه می شوند ولی این روش، روشی مناسب برای تخریب اکسیداتیو روغن ها ست میزان پراکسید تولید شده در مغز گردو با بهره گرفتن از روش اندازه گیری پراکسید که در استانداردهای ملی ایران و برابر روش توصیه شده ی انجمن شیمیدانان روغن امریکا معین شد.
برای تعیین عدد پراکسید ابتدا ۲۰ گرم مغز را آسیاب کرده و آن را در cc100 هگزان به مدت ۳ ساعت روی شیکر قرار داده تا روغن آن وارد هگزان شود سپس محلول را با کاغذ صافی صاف نموده و به وسیله دستگاه روتاری (تقطیر در خلاء) هگزان را از روغن جدا کرده بعد از آن با بهره گرفتن از مواد شیمیایی و معرف ها به روش زیر، میزان پراکسید روغن اندازه گیری شد.
۵ گرم از روغن بدست آمده را داخل ارلن مایر۲۵۰ میلی‌لیتری توزین و به آن ۳۰ میلی لیتر از محلول اسیداستیک و کلروفرم ۳ به ۲ (حجمی- حجمی) اضافه کرده و به هم زده تا روغن در حلال حل شود. سپس نیم میلی لیتر محلول یدورپتاسیم اشباع را به محتویات داخل ارلن اضافه کرده و محلول را یک دقیقه نگه داشته و در این فاصله گهگاهی آن را تکان داده و پس از آن سریعا ۳۰ میلی لیتر آب مقطر اضافه کرده و با تیوسولفات سدیم ۰۱/۰ نرمال تیتر کرده سپس ۵/۰ میلی لیتر از محلول شناساگر نشاسته را به آن اضافه کرده و تیتراسیون را ادامه داده تا رنگ بنفش آن از بین برود. همراه با نمونه، تیتراسیون شاهد (بدون روغن و دارای محلول های دیگر بود) نیز ضروری می باشد. سپس با بهره گرفتن از فرمول زیر اندیس پراکسید به دست آمد:
۳-۵-۵- مشخصات دستگاه آنالیز روغن مغز گردو
به منظور آنالیز روغن گردو از دستگاه کروموتوگراف گازی^[۵۳] با مشخصات زیر استفاده شد. دستگاه GC از نوع شیمادزو GC-17A مجهز به دتکتور (ردیاب) FID، ستون مورد استفاده BPX-70 به طول ۵۰ سانتیمتر و قطر داخلی ۳۲/۰ میلی متر و ضخامت لایه فاز ساکن ۳۲/۰ میکرون، برنامه ریزی حرارتی برای ستون BPX-70 از ℃ ۵۰ تا ℃۲۸۰ و گاز هلیوم با فشار ۳ کیلوگرم بر سانتی متر مربع بود. شناسایی ترکیبات روغن با بهره گرفتن از ترکیبات استاندارد و اطلاعات منتشر شده در منابع صورت گرفت (Adams, 1995).
۳-۵-۶- اندازه گیری رنگ
یکی از سیستم های رایج که برای رنگ سنجی پوشش ها مورد استفاده قرار می گیرد سیستم
Lab^[54] CIE - می باشد. که در این پژوهش از آن استفاده شد.
در این سیستم تصور می شود که سیگنال های واسطی در مرحله سوئیچینگ بین گیرنده های نور موجود در شبکیه و عصب های نوری که سیگنال ها را به مغز منتقل می کنند وجود دارد. در مکانیسم سوئیچینگ پاسخهای قرمز با سبز مقایسه می شود و باعث به وجود آمدن بعد رنگ قرمز به سبز می شود. در صورتی که مقدار a عدد منفی بود نشانه ی رنگ سبز و عدد مثبت نشانه ی رنگ قرمز است. پاسخ زرد با آبی مقایسه می شود و در نتیجه بعد زرد به آبی به دست می آید. در صورتی که مقدار b عدد منفی بود نشانه ی رنگ آبی و مثبت نشانه ی رنگ زرد است. این دو بعد، با سمبل های a* ,b* نشان داده می شوند. سومین بعد رنگ روشنایی^[۵۵] می باشد (L) که در دامنه صفر تا صد متغیر بوده، عدد صفر نشانه تاریکی و عدد صد نشانه ماکزیمم روشنایی است . (Deman, 1925)
خصوصیات رنگ با بهره گرفتن از دستگاه رنگ سنج .(RT 500 colorimeter Loribond, Amesbury UK) برای اندازه گیری مقادیر L, b* مورد بررسی قرار گرفت. بعد از آماده شدن رنگ سنج و استاندارد کردن آن با بهره گرفتن از رنگ های سفید و سیاه اندازه گیری نمونه ها انجام شد و میانگین مقادیر L وb* به دست آمد برای هر تیمار ۵ عدد مغز گردو و هر مغز از ۶ جهت اندازه گیری گردید.
۳-۵-۷- ارزیابی حسی
تیمارهای تهیه شده را به همراه پرسشنامه به ۱۱ ارزیاب با مشخصات زیر داده شد.
هیچکدام از آنها سیگاری نباشند
هیچیک از آن ها به مواد غذایی خاصی، حساسیت نداشته باشند
سن آن ها بین ۲۵ تا ۶۰ سال باشد
آنان در پرسشنامه های خود تیمارها را که از لحاظ طعم، درخشندگی و بافت مورد ارزیابی قرار داده اند نظرات خود را اعلام داشتند به آنان تفهیم گردید که به هر تیمار امتیازاتی بین ۱ تا ۱۰ بدهند. بدین معنی که بهترین امتیاز را با عدد ۱۰ و کمترین آن ها را با عدد یک مشخص کنند. برای تشخیص تمایز طعم نمونه ها از یکدیگر در فواصل ارزیابی یک لیوان آب در اختیار افراد مورد ارزیابی قرار گرفت.
۳ -۵-۸- تحلیل آماری
این پژوهش به صورت آزمایش فاکتوریل در قالب طرح کاملا تصادفی با سه تکرار انجام شد. داده ها با بهره گرفتن از نرم افزار ۱۵ SPSS تجزیه و تحلیل شدند. میانگین ها با بهره گرفتن از آزمون دانکن در سطح احتمال ۵ درصد مقایسه گردیدند.
۳-۶- آزمایش دوم
در این آزمایش به جای آنتی اکسیدان های سنتزی از آنتی اکسیدان های طبیعی استفاده شد و همه مراحل آزمایش مانند آزمایش اول انجام شد با این تفاوت که در این آزمایش گردوهای پوشش داده شده با اسانس زنیان و آویشن برای جلوگیری از خروج اسانس در کیسه های بدون سوراخ قرار گرفت. مشخصات و مواد مصرف شده در تیمارهایی که به عنوان پوشش مغز گردو مورد استفاده قرار گرفتند در جدول ۳-۲ آمده است.
جدول ۳-۲- تیمارهای ۱۰ گانه پوشش های خو
راکی به همراه مواد آنتی اکسیدان طبیعی هر یک از تیمارها

• با پیگیری میزان پیشرفت در جهت اهداف تعیین شده مشخص می‎شود،که آیا راهبرد‌‎های تدوین شده، به صورت موفقیت آمیزی، به اجرا در آمده‎اند(ناظر بر اجرای صحیح)؟

با توجه به هر دو جنبه علمی و کاربردی که بررسی شد، مسئله اصلی تحقیق این است که الگوی انواع استراتژی­ های ارزیابی عملکرد برای سازمان­های نظارتی جمهوری اسلامی ایران کدام است؟

۱-۳ دامنه پژوهش
حوزه‌های منتخب پژوهش از دو منظر سازمانی و موضوعی مورد توجه قرار گرفته اند. منظور از بعد سازمانی، یعنی قلمروی سازمانی و از نظر موضوعی به زمینه علمی یا حوزه نظری آن توجه شده است. در هر یک از این دو منظر نیز حوزه‌های عام و خاص از یکدیگر تفکیک شده‌اند و این پژوهش بیشتر متمرکز بر دامنه‌‌های خاص منتخب(‌سازمانی و موضوعی‌) می‌باشد. در نمودار ۱-۱ ‌دامنه‌های گوناگون مورد مطالعه در پژوهش حاضر معرفی شده اند.
دامنه پژوهش
دامنه موضوعی پژوهش
دامنه سازمانی پژوهش
دامنه موضوعی خاص پژوهش
استراتژی های ارزیابی عملکرد
دامنه موضوعی عام پژوهش
مدیریت استراتژیک منابع انسانی و ارزیابی عملکرد
دامنه موضوعی خاص پژوهش
سازمان بازرسی
دامنه سازمانی عام پژوهش
سازمان بازرسی کشور
۱نمودار ۱-۱ ‌دامنه‌های گوناگون مورد مطالعه در پژوهش
۱-۴ اهمیت و ضرورت پژوهش در این دامنه‌ها
تبیین منطق و ارائه دلایل قابل قبول برای توجیه ضرورت مطالعه و پژوهش در دامنه موضوعی و سازمانی هر پژوهشی اولین شرط لازم برای تضمین موفقیت و اثربخشی آن پژوهش خواهد بود. بدین منظور لازم است قبل از هر چیز دامنه عام پژوهش معرفی و از این طریق مقدمات لازم برای توجیه علل انتخاب‌ دامنه خاص پژوهش نیز مهیا گردد.
۱-۵ اهمیت و ضرورت پژوهش در دامنه موضوعی
اداره پاسخگویی دولتی^[۱] آمریکا در سال ۱۹۸۰ سنجش عملکرد را، به عنوان ارزیابی عملکرد سازمان با در نظر گرفتن معیارها و سنجه های بهره وری، اثربخشی، کیفیت و زمان­بندی تعریف کرد(عملکرد دولت شهروندمحور ۲۰۰۴). رایج ترین و پرکاربرد ترین تعریف مورد استفاده در ادبیات مدیریتی، تعریفی است که در سال ۱۹۹۸ توسط نیلی ارائه شد و سنجش عملکرد را به عنوان فرایند کمی سازی کارایی و اثربخشی اقدامات گذشته از طریق کسب، مقایسه، دسته بندی، تجزیه و تحلیل، تفسیر و انتشار داده های مناسب تعریف می کند(فینگ، می. ویس، ال. ویسین، اس. وونگ، ال. ۲۰۰۳)^[۲].
ارزیابی عملکرد، از نظر مبانی فلسفی، دارای چهار بعد است که عبارتند از: هدفگرایی، ارزشگرایی، قضاوتی بودن و اصلاح گرا و تکاملی بودن. با دقت در معانی و مفاهیم هر کدام از این ابعاد در می یابیم که با مسئله و موضوعی به شدت ارزش محور و فرهنگ نهاد مواجهیم. در ابعاد هدف­گرایی و تکامل­گرایی، با مسئله محوری غایت و در ابعاد ارزش گرایی و قضاوتی بودن، با موضوع بنیادین تعاریف باید و نباید و خیر و شر مواجهیم، و می دانیم که هر کدام از این موضوعات، محل مناقشات گسترده ایست، بدین معنی که معیارها و سنجه هایی که برای ارزیابی عملکرد به کار گرفته می شوند، با تکیه بر بافت و تعاریف و مفروضات هر فرهنگ تعریف می­شوند.
اما همین کار نیز چندان ساده نیست؛ به گونه ­ای که در حیطه مطالعات رفتار سازمانی، در برخی از منابع، سنجش عملکرد را به نام مسئله معیارها^[۳] می شناسند(پالوت، ۲۰۰۱)^[۴].
مفهوم عملکرد یکی از مفاهیم قدیمی در محیط­های کاری است. با این حال هنوز هم هیچ اجماعی در مورد ماهیت این مفهوم در میان صاحب­نظران ایجاد نشده است. یکی از دوقطبی­های موجود در تعاریف و نگرش­های ارائه شده از عملکرد، پیوستار فرایند – رفتار است. بدین معنی که برخی از اندیشمندان، عملکرد را به عنوان مجموعه رفتارهایی می دانند که طی انجام یک کار و فعالیت صورت می گیرد و برخی دیگر از صاحب نظران، عملکرد را به عنوان فرایند انجام فعالیت تعریف می کنند. به عنوان مثال، دانیلز عملکرد را به عنوان فرایندی که در برگیرنده مجموعه ای از رفتارهای معطوف به دستیابی به هدف­های از پیش تعیین شده است، تعریف می­ کند(دانیلز ۱۹۸۹؛۲۷). آرمسترانگ و مورلیس عملکرد را سازه­ای چندبعدی می دانند که سنجش و اندازه گیری آن، بسته به عوامل مختلف متفاوت است. آنها هم چنین معتقدند که می بایست میان نتایج(خروجی­ها) و رفتار(فرایند) تفاوت قایل شد. بدین معنی که باید از ابتدا تصمیم گیری کرد؛ که آیا هدف سنجش، ارزیابی نتایج است و یا ارزیابی فرایند(آرمسترانگ و مورلیس ۱۹۹۴؛۸۴). اوتلی، معتقد است عملکرد، هم به انجام کار مربوط می شود و هم به نتایجی که از فعالیت مورد نظر به دست می ­آید(اوتلی ۱۹۹۹: ۳۶۶). به عقیده کمپبل، عملکرد رفتار است و می بایست از نتایج تفکیک شود، زیرا نتایج ممکن است از عوامل سیستم متاثر شوند(کمپبل ۱۹۹۶؛۱۸).
از سوی دیگر، برخی از اندیشمندان این حوزه معتقدند عملکرد را باید بر اساس نتایج کار تعریف کرد. از آن جمله می توان به بوان و تامسورهن اشاره کرد که معتقدند «عملکرد را می بایست به عنوان نتایج و خروجی­های کار تعریف کرد زیرا این نتایج دارای رابطه­ای قوی و مثبت با اهداف استراتژیک، رضایت مشتری و سودآوری اقتصادی دارند»(بوان و تامسون ۱۹۹۱؛ ۳۶).
دوگانکی دیگر که در مدل­های ارزیابی عملکرد قابل مشاهده است، پیوستار معیارهای نرم( سنجه های غیر مالی) در برابر معیارهای سخت(سنجه های مالی و حسابداری) است. به طور سنتی، سیستم های مدیریت عملکرد خود را بر معیارها و سنجه­های سنتی حسابداری مالی(مانند بازده سرمایه گذاری، سود هر سهم و ارزش افزوده اقتصادی) و نیز تئوری های برخاسته از حیطه مطالعاتی اقتصاد متمرکز و محدود کرده ­اند. این رهیافت اگر چه در گذشته موفقیت­هایی از خود نشان داده است، اما به نظر می رسد در محیط­های متغیر و متلاطم نوین کسب و کار، کارایی چندانی نداشته باشد. اهمیت یافتن فزاینده مباحث مربوط به حمایت شرکتی و مسئولیت­های اجتماعی شرکت­ها، موجب شده است، تا شرکت ها نه تنها در قبال عملکرد و رفتارهای اقتصادی خود مسئول باشند، بلکه می­بایست، در قبال عملکرد اجتماعی خود نیز پاسخگو باشند. به عبارت دیگر طی سالیان گذشته در ادبیات مدیریت شاهد گونه ­ای تغییر جهت از رهیافت سهامداران که در آن، معیارهای عملکرد بر سودآوری کسب و کار از دید سهامداران تاکید داشت، بوده­ایم. هم چنین به دلیل رشد اهمیت منابع انسانی سازمان ها، تاکید روزافزونی نیز بر جنبه های رفتاری حسابداری مدیریت می­ شود. همین تمایز میان معیارهای سخت و نرم است که موجد دو نگرش اطلاعاتی و رفتاری به ارزیابی عملکرد شده است. مطالعه ادبیات موجود در زمینه سیستم­های ارزیابی عملکرد این سوال را مطرح می کند که آیا سیستم های ارزیابی عملکرد، گونه ای از سیستم­های اطلاعاتی هستند، که به سازمان در اتخاذ تصمیمات و نظارت بر اهداف کمک می کنند و یا نوعی از ساز وکارهای کنترل رفتاری هستند که وظیفه و کارکرد اصلی آنها، انگیزش، همسوسازی و جبران خدمات و کارکنان است؟ مطالعات موجود، اهمیت توجه به هر دو بعد رفتاری و اطلاعاتی سیستم­های ارزیابی عملکرد را اثبات می کند هر چند موضوع مورد بررسی در هر کدام از این نگاه ها با هم متفاوت است. در حیطه رفتاری، رابطه میان رفتار فردی(اعم از رفتارهای مخرب و یا رفتارهای سازنده) از یک سو و میزان تکیه بر اطلاعات حسابداری برای ارزیابی عملکرد مورد ارزیابی قرار می­گیرد. از سوی دیگر، نگرش اطلاعاتی به بررسی این مسئله می پردازد که چگونه توانایی سازمان در عملکرد مناسب و کارا به در دسترس بودن اطلاعات ضروری عملکرد کسب و کار بستگی دارد. ارزیابی عملکرد کلی سازمان­های امروزی، به دلیل فعالیت این سازمان­ها در شبکه پیچیده ای از روابط، موضوعی بین رشته ای است. هم چنین ماهیت متفاوت و گاه متناقض این روابط به گونه ­ای است که عملکرد سازمانی را به سازه­ای تبدیل می کند که دربرگیرنده بیش از یک بعد است(شیل و موریسه ۲۰۰۰: ۱۳). هم چنین این تفاوت در معیارهای عملکردی، در برخی دیگر از تحقیقات، در قالب طیف رویکرد­های سایبرنتیک تا رویکردهای کل گرا را به خود گرفته است. در مدل­های سایبرنتیک، عملکرد عمدتاً بر مبنای سنجه­های مالی مورد ارزیابی قرار می گیرد و به آن به عنوان بخشی از حلقه و چرخه برنامه­ ریزی و کنترل نگریسته می­ شود. به طور خلاصه می توان گفت که از دیدگاه سایبرنتیک، استفاده از سنجش عملکرد عمدتاً همراه با کنترل میزان دستیابی به اهداف سازمانی و میزان تحقق و اجرایی­سازی استراتژی­ های سازمانی است. سنجش عملکرد به طور ضمنی به مفهوم سیستم­های کنترل تشخیصی پیوند خورده است که گونه ­ای سیستم رسمی بازخوردی برای ارزیابی و نظارت بر ره­آوردهای سازمانی و اصلاح انحرافات از استانداردهای عملکردی از پیش تعیین شده است(گروت، وان هلدن، ۲۰۰۳)^[۵].
اما در مدل­های کل­گرا، سنجه­های عملکردی از میان عوامل و ابعاد غیرمالی انتخاب می شوند و خود فرایند ارزیابی به عنوان یک فرایند مستقل که در بافت مجموعه ای از فرایندهای سازمانی یکپارچه شده است مورد توجه قرار می­گیرد( اوسلون، هامفری، گوت ری،۲۰۰۱)این مدل و رویکرد، دارای کاربردهای فراوانی است که در قالب پنج عنصر خلاصه می شوند. این کارکردها عبارتند از: تصمیم گیری، کنترل، انتقال پیام، آموزش و یادگیری، و ارتباطات خارجی(سایمونز،۲۰۰۰؛۶۸). در این حالت، ارزیابی عملکرد سه نقش بسیار مهم را در سازمان به عهده می گیرد که عبارتند از: نقش هماهنگی، که توجه تصمیم گیرنده را به اهداف اولیه و ثانویه سازمان جلب می کند، نقش نظارتی، که در برگیرنده سنجش و گزارش­دهی عملکرد در راستای ارضای نیازها و خواسته های ذی­نفعان است و نقش تشخیصی که شامل ارزیابی روابط علت و معلول میان عملکرد فرایند، یادگیری سازمانی و عملکرد سازمانی است(هنری،۲۰۰۵؛۱۵).
بعد دیگر مورد بحث در تئوری­های عملکرد، توجه به ذی­نفعان(درون­سازمانی یا برون­سازمانی) است. رویکردهای مختلف ارزیابی سازمانی، با شدت و ضعف مختلفی با عامل ذی­نفعان سازمانی مواجه می شوند.
یکی از رویکردهای مورد استفاده، هرم عملکرد یا سیستم SMART است. در این روش که توسط کراس و لینچ در سال ۱۹۹۲ ارائه شد، توجه خاصی به سلسله­مراتب موجود در سازمان می شود. از همین رو، رابطه­ها و پیوندهایی میان سنجه های عملکردی مختلف هر کدام از این لایه های عملکردی ایجاد می شود که در نهایت به سمت هدف اصلی سازمان که در قله هرم سازمانی قرار می گیرد، حرکت می­ کند. در این مدل، برای نشان دادن اهمیت عامل منابع انسانی برای دستیابی سازمان به چشم­انداز مورد نظر خود، چهار عامل و شاخص در سطح عملیاتی مطرح می شوند که عبارتند از:

• کیفیت

• تحویل و عرضه

• چرخه

• ضایعات

شاخصه های میانی که پل ارتباطی میان سنجه­های عملیاتی و سنجه­های کلان هستند عبارتند از:

• رضایت مشتری

• بهره­وری

• انعطاف­پذیری

اگر چه این مدل به طور همزمان به سنجه­های مالی و غیر مالی توجه دارد و شاخص­ های استراتژیک و عملیاتی را در کنار هم مورد توجه قرار می­دهد، با این حال ساز و کار مشخصی برای تعیین شاخصه­های اصلی عملکردی ارائه نمی دهد(قلائینی و همکاران،۱۹۹۷؛۲۱۰). رویکرد این روش، به گونه ­ای است که بیشتر به فرایندها و عوامل درونی سازمان نظارت دارد و توجه چندانی به ذی نفعان برون­سازمانی نمی­کند.
روش کارت امتیازی متوازن توسط کاپلان و نورتون در سال ۱۹۹۲ برای توجه همزمان به سنجه­های مالی و غیرمالی ارائه شد. این رویکرد مبتنی بر ترکیب چهار عامل است: دیدگاه مالی، دیدگاه مشتری، فرایندهای داخلی کسب و کار، و رشد و یادگیری.
برخلاف روش­های سنتی، این روش، استراتژی ، چشم­انداز و ارتباطات درون سازمان را در مرکزیت خود قرار می­دهد. یکی از انتقاداتی که به این روش وارد شده است، این است که در واقع برای ارائه دیدگاهی کلی و جامع از عملکرد سازمانی به مدیران ارشد طراحی شده است و قابلیت اجرایی سازی در رده­های عملیاتی را ندارد. همچنین به عنوان روشی که مبتنی بر توجه به ذی­نفعان چندگانه است، توجه چندانی به ذی­نفعان مختلفی مانند عرضه کنندگان، قانون­گذاران، رقبا و کل جامعه ندارد(قلائینی و نوبل ۱۹۹۶: ۷۰). هم چنین این روش از قدرت چانه­زنی نسبی ذی­نفعان مختلف در تعیین این که منافع کدام یک از ذی­نفعان بر جهت گیری­های سازمان غالب خواهد شد و در نتیجه این غلبه نسبی، کدام یک از انواع سنجه­های عملکردی، مورد توجه بیشتری قرار خواهند گرفت، غفلت کرده است(بریگنال و مودل،۲۰۰۰؛۲۸۳).
منشور عملکرد، جدیدترین رویکرد در حیطه مطالعات ارزیابی عملکرد است. نیلی در سال ۲۰۰۱ با درک این مطلب که هیچ کدام از روش­های موجود در آن زمان، توجه واقعی و برجسته­ای به ذی­نفعان سازمان ندارند، بر اهیمت اتخاذ رویکردی جامع و کل­گرایانه در قبال مدیریت ذی­نفعان تاکید کرد. مزیت اصلی روش منشور عملکرد، در این است که به تمامی ذی­نفعان سازمان و نه فقط سرمایه ­گذاران توجه دارد(پاول،۲۰۰۴؛۱۰۱۹) بر اساس رویکرد منشور عملکرد، یکی از اشتباهات عمده در رویکردهای ارزیابی عملکرد این است که این رویکردها معتقدند که سنجه­های عملکردی را باید از استراتژی سازمان اخذ کرد. این امر منتهی به سوء برداشت از نقش استراتژی و اهداف ارزیابی عملکرد می شود. از این رو، منشور عملکرد کار خود را با فرایند تفکر در مورد ذی­نفعان و خواسته­ های آنان آغاز می کند(کیکرت،۲۰۰۰) همین امر قرار گرفتن عامل رضایت ذی نفعان در میان عوامل پنجگانه مورد توجه این رویکرد را توجیه می کند. عوامل پنجگانه مورد توجه این رویکرد عبارتند از:

«هنگامی که ایرانیان در بیرون از شهر به رومی‌ها حمله می کردند فوکاس جنایت های بدتری را با قتل و زندانی کردن مردم داخل شهر انجام می داد».^[۵۸۳]
سبئوس گزارش می‌کند که جنگی دیگر در ارمنستان در منطقه باسئان^[۵۸۴] در گرفت. سنیتام خسرو ارتش بیزانس را شکست داد و آن­ها را به قلمرو خود فراری داد. او شهرهای انگل، گایلاتوک، ارگینای و شهر تسخناکرت ^[۵۸۵]در دارا را فتح کرد، و هنگامی که فرمانی از جانب شاه رسید آن­جا را ترک نمود. در ادامه سبئوس گزارش بسیار ارزشمندی را ارائه می‌دهد که تا حد بسیاری سیاست جنگی لشکر ایران و علت پیروزی‌های سریع آن را ارائه می­دهد:
«شاه خسرو از دارا بازگشت و یک بار دیگر به ارتشش استراحت داد. ^[۵۸۶] او ارتش دیگری آماده کرد، و نیروی بسیار قدرتمندی را تحت فرماندهی خرم ^[۵۸۷]که ارازمان نامیده می­شد به میان­رودان فرستاد و او فرمان زیر را به آن­ها داد: کسانی که تسلیم می‌شوند را دوستانه بپذیرید، و ایشان را در صلح و آبادانی نگه دارید، اما کسانی را که ممکن است مقاومت کنند، و جنگ به راه بیاندازند نابود سازید».
در ادامه سبئوس اجرای این سیاست جنگی را چنین توضیح می‌دهد:
«خرم با برداشتن نیروهایش وارد قلمرو آسورستان شد. با رسیدن به میان­رودان سوریه آن­ها شهر ادسا را محاصره کردند، و به آن حمله کردند اما مردم ادسا به خاطر تعداد زیاد سپاه ایران و پیروزی آن­ها در نبردها و از آن­جایی که انتظار کمکی از جایی نداشتند برای صلح گفتگو کردند، و سوگندی طلب کردند که آن­ها ]ایرانیان[ شهر را ویران نکنند. سپس با باز کردن دروازه شهر تسلیم شدند به همین شیوه آمد و تلا و رشاینای^[۵۸۸]و تمام شهرهای میانرودان سوریه با میل خود تسلیم شدند و در صلح و آبادانی حفظ گردیدند. آن­ها ]ایرانیان[ به شهر انطاکیه رفتند و مردم آ­­ن­جا نیز با تمام شهرها و ساکنانش از روی میل تسلیم شدند و از شمشیر فوکاس گریختند».^[۵۸۹]

این گزارش نشان می­دهد که یکی از عوامل سریع سقوط شهرهای میان­رودان و سوریه سیاست ارتش ایران مبنی بر حفظ صلح و امنیت آن­ها در صورت تسلیم، و عامل دیگر بدرفتاری­های فوکاس با مردم مناطق تحت نفوذ خود است. چنان­که آن­ها حاضر می شدند داوطلبانه تسلیم دشمن شوند تا در امنیت بمانند. رویدادنامه­ی ۱۲۳۴م نیز گزارش می­ کند که هنگامی که ایرانیان به قلمرو بیزانس ضربه می­زدند فوکاس از درون کشور با کشتن رومیها تا آنجایی که دیگر از مردان قدرتمند خالی شد از آن­ها پیشی گرفته بود.^[۵۹۰]
آگاپیوس هم گزارش می­ کند که پس از درگیری­های میان یهودیان و مسیحیان فوکاس بر مسیحیان در انطاکیه، لائودسیه ^[۵۹۱]و تمام سوریه و میانرودان مالیاتهای سنگینی گذاشت.^[۵۹۲] البته پیش از آن نیز آگاپیوس گزارش می­ کند که خسروپرویز دارا را تصرف نمود.^[۵۹۳] پس از آن ادامه می‌دهد که ایرانیان بر علیه آمد پیش رفتند و آن را تصرف نمودند سپس آنها به سمت قینصرین ^[۵۹۴]رفتند و پس از آن به ادسا برگشتند.^[۵۹۵] یعقوب ادسایی نیز گزارش می­ کند که پیش از برکناری فوکاس ایرانیان شهر آمد، و همچنین رهساینا ^[۵۹۶]را فتح کردند^[۵۹۷]
سبئوس گزارش می­ کند که خسروپرویز ارتشی دیگر را نیز به فرماندهی اشتات یزتایار^[۵۹۸]به ارمنستان فرستد و قیصر تئودوسیوس، پسر کذایی ماوریکیوس، را با او همراه کرد.^[۵۹۹]
تئوفانس گزارش می‌کند، همان­گونه که شایعه‌ی زنده بودن تئودوسیوس پسر ماوریکیوس گسترش پیدا کرد هم کنستانتینا (همسر ماوریکیوس) و هم ژرمانوس امید زیادی پیدا کردند.^[۶۰۰]
این قسمت از گزارش تئوفانس میزان بزرگی این شایعه­ی احتمالی را نشان می‌دهند؛ آن قدر که مادر خود او نیز باور کرده بود. در این­جا سوالی نیز به وجود می‌آید که اصولا اگر بر طبق روایت تئوفیلاکت، تئودوسیوس دستگیر و کشته شده بود^[۶۰۱] پس چرا فوکاس و اطرافیان او جنازه‌ی وی را بر اساس رسم موجود در منظر عموم قرار نداده بودند، تا از به وجود آمدن چنین شایعاتی جلوگیری کنند؟ منابع ما پاسخ مشخصی به این سوال نمی­دهند، شاید آن­ها پیش ­بینی نمی‌کردند که دشمنانشان از چنین حربه‌ای استفاده نمایند، و یا شاید این موضوع شایعه نبوده است.
سبئوس ادامه می‌دهد که اشتات یزتایار در همین سال از حکومت خسروپرویز به مرزهای ارمنستان آمد. ارتش بیزانس در منطقه‌ی باسئان گرد آمد. جنگی بزرگ در منطقه‌ی دو و اردرو ^[۶۰۲] درگرفت. ایرانیان ارتش بیزانس را شکست دادند، و با کشتن بسیاری از ایشان نابودشان ساختند. بسیاری در جنگ کشته شدند. ایرانیان آن­ها را تا شهر ساتالا دنبال کردند سپس فرمانده‌ی لشکر ایرانی در نزدیکی شهر کارین ^[۶۰۳]اردو زد و شروع به عملیات نظامی بر ضد آن کرد. شهر چندی مقاومت کرد، تا اینکه قیصر تئودوسیوس جلو آمد و گفت «من شاه شما هستم» پس آن­ها دروازه را گشودند، مردان برجسته‌ی شهر بیرون آمدند و به خدمت او رسیدند در بازگشت دیگران را متقاعد کردند که او واقعا تئودوسیوس پسر ماوریکیوس است و با باز کردن دروازه‌ها تسلیم شدند. سپس او نگهبانانی را در آن­جا گذاشت و سپس رفت. دزیتریخ، شهری در هاشتئانک، و ساتالا و آراستیای و نیکوپولیس ^[۶۰۴]را فتح کرد.^[۶۰۵]
۳-۱-۴ شاهین و فتح قیصریه
پس از آن در روایت سبئوس به نام شاهین بر می‌خوریم. سبئوس وی را شاهین پاتگوسپان^[۶۰۶] می‌خواند، ^[۶۰۷]و این با روایت طبری که او را پاذگوسپان مغرب می‌داند مطابقت دارد.^[۶۰۸]
برطبق گزارش او شاهین با لشکر بیزانس در ناحیه کارین روبرو شد، و در جنگی آ­ن­ها را شکست داد، و از آن سرزمین فراری داد. در بیستمین سال حکومت خسروپرویز شاهین به مناطق غربی حمله کرد و به قیصریه در کاپادوکیه رسید. ساکنان مسیحی شهر آن­جا را ترک کردند و رفتند، اما یهودیان به دیدار او رفتند و تسلیم گردیدند. او به مدت یک سال در شهر باقی ماند. در بیست و یکمین سال حکومت خسروپرویز، او طبق دستور خسروپرویز مردم کارین را حرکت داد، و در همدان مستقر کرد.^[۶۰۹] در مورد سقوط قیصریه کنث هلوم با بررسی یافته­های باستان­شناسی نتیجه می­گیرد که با وجود به دست آمدن شواهدی از ویرانی در دوران اعراب مسلمان و ایرانیان هیچ شاهدی وجود ندارد که خرابی عمده­ای در این شهر صورت گرفته باشد. و حتی نمی­ توان تاریخ دقیقی برای برخی یافته­های باستان­شناسی آن ارائه داد پس باید علت از رونق افتادن قیصریه را در اواخر دوران باستان در جاهای دیگری جست.^[۶۱۰]
۳-۱-۵ شورش یهودیان بر ضد بیزانس
یکی از دیگر حوادث دوران فوکاس مسئله‌ی شورش یهودیان است. بر طبق روایت تئوفانس یهودیان انطاکیه شورشی را بر ضد مسیحیان شروع کردند، و آناستاسیوس رئیس کلیسای بزرگ آن­جا را به همراه بسیاری از زمین داران کشتند. فوکاس لشکریانی را بر ضد آن­ها فرستاد، و در نهایت آن­ها بسیاری را کشتند و از شهر تبعید نمودند.^[۶۱۱]
رویدادنامه‌ی پاک تاریخ قتل آنستاسیوس را اواخر سپتامبر ۶۱۰ می داند، اما قتل او را به دست سربازان می­داند میخاییل سوری نیز ماجرای قتل او به دست یهودیان را گزارش می کند.^[۶۱۲]
آگاپیوس هم شورش یهودیان را گزارش می‌کند. بر طبق گزارش او یهودیان تمام شهرهای سوریه و بین النهرین قصد داشتند که مسیحیان را بکشند و کلیساهایشان را ویران سازند، اما مسیحیان پیشدستی کردند، و تعداد بسیاری از یهودیان را کشتند. فوکاس با آگاهی از این موضوع از از دست مسیحیان آن مناطق آزرده خاطر شد و مالیات سنگینی را به آن­ها گذاشت.^[۶۱۳]
به عقیده‌ی نگارنده روایت آگاپیوس مبنی بر سخت گیری فوکاس بر مسیحیان به خاطر شورش یهودیان از منطق بسیار دور است، و پذیرفتی نیست؛ زیرا علاوه بر آنکه یهودیان یک اقلیت بودند شورش آن­ها بر علیه مسیحیان در واقع شورش بر علیه حکومت بیزانس بود که در برخی منابع دیگر نیز بازتاب پیدا کرده است که پیشتر به آن­ها پرداخته شد. حال باید دید ریشه‌های این شورش در چه بوده است. یکی از دلایل این شورش فشاری بود که به یهودیان به عنوان اقلیتی دینی در جامعه‌ای مسیحی وارد می شد. مسیحیان دیدگاه خوبی نسبت به یهودیان نداشتند، و این موضوع در گزارش‌های منابع مسیحی آشکار است. اینک که بیزانس سخت‌تر از گذشته در تمامی جبهه ها از سپاهیان ایرانی ساسانی شکست خورده بود، و شهرهای سوریه در آستانه‌ی سقوط بودند یهودیان احتمالا این را فرصتی مناسب برای آغاز شورش دانستند. در واقع زمینه‌ی اصلی این شورش سخت­گیری فوکاس بر یهودیان بود. این موضوع در رویدادنامه­ی زوقنین گزارش شده است. بر طبق گزارش آن فوکاس دستور داد که تمام یهودیان بیزانس غسل تعمید داده شوند. او فرمانده جرج را به اورشلیم و تمام فلسطین فرستاد تا یهودیان را مجبور به انجام غسل تعمید کند. یکی از رهبران یهودیان به نام جوناح^[۶۱۴] مخالفت ورزید، اما جورج به او سیلی زد و یهودیان را مجبور کرد که چه بخواهند یا نه از فرمان فوکاس پیروی کند و غسل تعمید داده شوند.^[۶۱۵]
این سخت­گیریهای فوکاس در بردارنده­ی نارضایتی­های بسیاری در میان یهودیان بوده است. یک نکته­ی مهم در اینجاست که رویدادنامه‌ی زوقنین محل این غسل تعمید را در اورشلیم و فلسطین می­داند، اما منابع دیگر محل شورش را در سوریه و به خصوص انطاکیه معرفی می‌کنند. برای حل این ابهام باید در نظر گرفت که شاید در اورشلیم و سایر شهرهای فلسطین شرایطی حاکم بوده است که انگیزه یا امکان شورش را در آن زمان در آن­جا از بین برده است، یا اینکه در شهرهای سوریه اتفاقاتی افتاده است که موجبات خشم ناگهانی مردم آن منطقه را فراهم نموده است، اما این اتفاقات هر چه که بوده باشد احتمالا تنها نقش یک جرقه را در انبار باروت ایفا می‌کرده است، زیرا یهودیان در سرتاسر امپراتوری بیزانس ناراضی به نظر می‌رسیدند. این را می توان در نقشی که یهودیان در همکاری با ایرانیان پس از سقوط اورشلیم بازی می­ کنند و خوشنودی آن­ها از این ماجرا دید. همچنین می توان آن را در گزارش سبئوس که پیشتر به آن اشاره شد مبنی بر تسلیم داوطلبانه­ی یهودیان به سپاه شاهین در قیصریه مشاهده کرد.
۳-۱-۶ کلیسای نسطوری در زمان جنگ خسروپرویز و فوکاس
رویدادنامه‌ی خوزستان اطلاعاتی درباره کلیسای نسطوری در ایران آن روزگار می‌دهد از جمله مرگ سبریشو و انتخاب گرگوری به عنوان رئیس کلیسا که با دخالت شیرین صورت پذیرفت؛ اما او چند سال بیشتر زنده نماند و به خاطر دخالتهای گابریل کلیسا مدتی بدون رهبر باقی ماند، تا سرانجام مرابا ^[۶۱۶]معاون اسقف را که اهل تیسفون بود برای هدایت آن برگزیدند. کلیسا برای مدت طولانی بدون رئیس ماند، اما گابریل سینگارا کلیسای اروتودکس را بیش از پیش تهدید می­کرد، و مردم را از صومعه­ی پتیون، صومعه­ی شیرین و دیگر صومعه ها بیرون می‌کرد. پیروان فرقه­ی هرتیک ^[۶۱۷]را در آن­جا سکنی می داد.
در آن زمان لونادب آدیابنه­ای به خاطر آزادی بیانی که در حضور خداوند داشت، و برای عشقش به شاه نامه­ای از شاه دریافت کرد که قدرت برتر در کلیسای سنت متیو را به او می‌داد، اما توطئه­های گابریل به او نیز اجازه نداد به اهدافش برسد. ^[۶۱۸] به نظر می‌رسد که نفوذ یعقوبیان با رهبری گابریل در این زمان بیشتر و بیشتر گردیده بود. نفوذ گابریل همانگونه که پیشتر اشاره شد از سالها پیش در دربار خسروپرویز آغاز شده بود و در این زمان به اوج خود رسید. رودیدادنامه­ی خوزستان گزارش می‌کند که گابریل، خسروپرویز را بر علیه نسطوریان تحریک کرد، و بین پیروان دو فرقه مناظره‌ای برگزار کرد. ^[۶۱۹] درست است که در ادامه گزارش می شود که نسطوریان در این مناظره پیروز شدند، و خسروپرویز گابریل را سرزنش کرد، اما اصولا برگزاری چنین مناظره‌ای نشانگر بدبینی خسروپرویز نسبت به نسطوریان است؛ چنان که در ادامه نیز توطئه­های گابریل بر علیه یکی از اعضای رقیب باعث زندانی شدن و قتل او گردید. ^[۶۲۰] رویدادنامه خوزستان در ادامه از شخصی دیگر به نام یزدین^[۶۲۱] نام می برد که در دربار خسروپرویز نفوذ بسیار داشت و رابطه‌ی او با خسروپرویز مانند رابطه حضرت یوسف و فرعون بود و او کلیساها و صومعه‌های بسیاری را بنا کرد.
رویدادنامه‌ی خوزستان در ادامه، گزارش احوال چند تن دیگر از مسیحیان نسطوری که کلیساهایی ساختند را ارائه می­دهد، و اختلافات داخلی میان برخی از آن­ها را گوشزد می‌کند.^[۶۲۲] به طور کلی گزارش‌های رویدادنامه­ی خوزستان درباره‌ی اوضاع مسیحیان در زمان خسروپرویز نشان دهنده‌ی آن است، که آن­ها از آزادیهای بسیاری برخوردار بودند. علاوه بر نفوذ بسیار افراد مسیحی در دربار خسروپرویز مانند سبریشو، یزدین، گابریل سنجار و غیره، شیرین همسر مورد علاقه­ خسروپرویز نیز نقش عمده­ای را در این باره ایفا می کرد. به عنوان یک سیاست نیز خسروپرویز با تقویت کلیسای نسطوری و یعقوبی که در زمان فوکاس مورد حمایت بیزانس نبودند آن­ها را بیشتر به خود جذب می کرد. همان گونه که عنایت­الله رضا نتیجه می­گیرد خسروپرویز در برخوردهای دینی روند میانه­روی در پیش داشت، و مردم در قیاس با امپراتوری روم شرقی، ایران را کشوری نمونه و دادخواه تلقی می کردند.^[۶۲۳]
اما ادامه­ نتیجه ­گیری ایشان به نظر چندان صحیح نیست:
«اما پس از بازگشت به سخت­گیریهای پیشین ایران اعتبار گذشته را از دست داد، زیرا گرایش به یکتاپرستی همواره روی به قوت داشت».^[۶۲۴]
منابع مسیحی در مجموع اشاره‌ای به اینکه خسروپرویز سیاست دینی خود را تغییر عمده­ای داده باشد، یا اینکه سخت­گیریهایی را برخلاف گذشته انجام داده باشد ندارند، پس علت را باید در چیز دیگری جست. در واقع این سخت­گیریهای فوکاس بود که مسیحیان قلمروی خود را به ایران نزدیک­تر می­کرد. چنانکه همانگونه که پیشتر اشاره شد بر طبق سبئوس بسیاری از شهرهای مسیحی میان­رودان و سوریه بدون هیچ مقاومتی تسلیم شدند، تا از شمشیر فوکاس در امان باشند، و در صلح و آبادانی باقی بمانند.^[۶۲۵] اما با این حال از دید مسیحیان، ایرانیان زرتشتی، کافر به حساب می­آمدند در حالیکه امپراتوری بیزانس هم کیش آن­ها بود. به نظر می ­آید که این قتل فوکاس بود که در دراز مدت اوضاع را تغییر داد نه سختگیری خسروپرویز. هراکلیوس بسیار با سیاست­تر از فوکاس عمل می نمود، و تمام سعی خود را برآن داشت تا جنگ با سپاه خسروپرویز را نوعی جنگ صلیبی معرفی کند، و مسیحیان را بر ضد سپاه ساسانی تحریک کند. انگلبرت وینتر معتقد است که بویژه پس از سقوط اورشلیم جنگ حالتی مذهبی به خود گرفت چنان که پیش از آن کاملاً بی­سابقه بود و این نخستین جنگ قرون وسطایی به شمار می­رود که یاد آور جنگ­های صلیبی بعدی است.^[۶۲۶] به عقیده­ی براندس نیز پس از تصرف صلیب مقدس جنگ بر علیه ایران شکل صلیبی به خود گرفته بود.^[۶۲۷]
رویدادنامه­ی خوزستان در ادامه به طور خلاصه پیروزیهای سرداران ایرانی را شرح می دهد. بر طبق گزارش آن خسروپرویز دو فرمانده را برگزید، آن­ها ماردین، آمد، میافارقین و ادسا را فتح کردند، و با پل زدن بر روی رودخانه­ی فرات به سمت هیراپولیس پیش رفتند.^[۶۲۸]
۳-۲ روند شکست­های هراکلیوس تا زمان سقوط مصر
موضوع مورد بحث دیگر در منابع شورش بر علیه فوکاس است، که از مصر آغاز شد و در نهایت به مرگ او انجامید. بیشتر منابع هم رای هستند که هراکلیوس و گرگوری که فرماندهان آفریقا بودند پسران خود هراکلیوس و نیکتاس را به سمت قسطنطنیه فرستادند. هراکلیوس از دریا و نیکتاس از خشکی عازم شد، و قرار بر این شد که هر کدام زودتر به پایتخت برسند امپراتور شود. هراکلیوس با دریایی آرام روبرو گردید، و زودتر به پایتخت رسید و با کشتن فوکاس امپراتور شد.
رویدادنامه­ی پاک ورود هراکلیوس به قسطنطنیه را برابر با ۵ اکتبر ۶۱۰ م و قتل فوکاس به دست هراکلیوس و تاج گذاری او را برابر با دوشنبه ۶ اکتبر می داند.^[۶۲۹]
برطبق رویدادنامه­ی ۱۲۳۴م و میخاییل سوری هراکلیوس سفرایی را با تقاضای صلح نزد خسروپرویز فرستاد، اما خسروپرویز به آن­ها اهمیتی نداد، و رومیان را تهدید کرد و به حملات خود ادامه داد.^[۶۳۰]
بر طبق گزارش آگاییوس هراکلیوس سفرایی را نزد شاه ایرانیان فرستاد تا با او صلح کند، اما او کاملاً مخالفت کرد.^[۶۳۱]
سبئوس نیز گزارش می‌کند که هراکلیوس هنگامی که به تاج و تخت رسید سفرایی را به همراه گنج‌های بسیار و نامه­ هایی برای تقاضای صلح نزد خسروپرویز فرستاد، اما خسروپرویز به آن­ها توجهی نکرد^[۶۳۲]
سبئوس پاسخ خسروپرویز را چنین گزارش می کند:
«آن پادشاهی مال من است، و من تئودوسیوس پسر ماوریکیوس را به عنوان شاه تعیین کردم. اما این یکی بدون اجازه‌ی ما شاه شده است، و گنج های خودمان را به عنوان هدیه پیشنهاد می‌کند. با این حال من ]از جنگ[ دست بر نمی‌دارم تا اینکه او را به چنگ آورم».^[۶۳۳]
بر طبق گزارش او خسروپرویز آن گنج را تصاحب کرد و سفیران هراکلیوس را کشت و پاسخی برای پیشنهاد وی نفرستاد.^[۶۳۴]
تئوفانس نیز این موضوع را گزارش می کند، اما آن­را مربوط به ۳ سال پس از به تخت نشستن هراکلیوس می‌داند. البته با توجه به این که سفارت اول هراکلیوس به خسروپرویز در سایر منابع بیزانسی گزارش نشده است، روایت منابع سریانی به نظر درست‌تر می آید. همانگونه که خود تئوفانس نیز گزارش می‌کند^[۶۳۵] هراکلیوس هنگام نشستن به تخت با شرایط بسیار دشواری روبرو بود، زیرا آوارها در اروپا تاخت و تاز می‌کردند و ایرانیان نیز در آسیا پیش می رفتند؛ بنابراین احتمالاً نخستین فکری که به ذهن او رسیده است آرام ساختن شرایط با ایجاد صلح با دشمنان بوده است. به عقیده‌ی نگارنده خسروپرویز نیز به خوبی این نکته را دریافته بود که اگر با بیزانس صلح کند این احتمال بسیار قوی است، که هراکلیوس پس از آماده کردن دوباره خود در دوران صلح به فکر انتقام و به دست آوردن دوباره­ اعتبار بیزانس بیفتد؛ در حالیکه اینک بیزانس در یکی از بحرانی‌ترین برهه های تاریخ خود بود و بهترین فرصت برای خسروپرویز بود که نقش آن را تا جای ممکن کم رنگ تر کند که تا حد زیادی هم موفق بود، اما در نهایت برنامه ­های او با شکست روبرو شد. هراکلیوس پس از آنکه با پاسخ رد خسروپرویز مواجه شد به فکر مقابله با لشکریان وی افتاد، اما نخستین تلاشش با شکست بزرگی روبرو گشت.
۳-۲-۱ ادامه­ پیشروی­های لشکریان ایران در تمامی جبهه­ها در دوران هراکلیوس
بر طبق گزارش تئوفانس پس از به تخت نشستن هراکلیوس در ماه می ایرانیان به سوریه حمله کردند و پس از فتح آپامیا^[۶۳۶] و ادسا تا انطاکیه پیش رفتند. رومیها با آن­ها روبرو شدند و جنگیدند و شکست خوردند، و کل سپاه روم از بین رفت؛ بنابراین تعداد کمی گریختند. تئوفانس گزارش می‌کند که در سال بعد ایرانیها قیصریه را گرفتند و در آن­جا ده هزار نفر را اسیر کردند.^[۶۳۷] رویدادنامه‌ی سال ۶۴۰م فتح ادسا، حران، کالینیکوم ^[۶۳۸]و کرکسیوم و تمام شهرهای شرق فرات را به دست ایرانیان گزارش می‌کند.
همچنین گزارش می‌کند که شهربراز به زنوبیا رسید، و آن را فتح کرد و این نخستین شهر غرب فرات بود که فتح شد. پس از آن ایرانیان به امسا ^[۶۳۹]رسیدند، و در آن­جا مردم فراوانی از نژاد شرقی یافتند و آن­ها را به سرزمین خودشان باز فرستادند. در تابستان همان سال نیز رومی‌ها و ایرانیان در حرم مقدس سنت توماس در امسا با یکدیگر جنگیدند.^[۶۴۰]
رویدادنامه­ی ۱۲۳۴م گزارش می­ کند که ایرانیان در سال بعد از به تخت نشستن هراکلیوس در ۸ اکتبر انطاکیه را گرفتند؛ در ۱۵ اکتبر آن­ها آپامیا را گرفتند، و به امسا در فینیقیه حمله بردند که به خاطر عفو عمومی تسلیم شد. در این میان نبردی بین قوای بیزانس و ایرانیان در سوریه در گرفت که به شکست بیزانس ها انجامید و فرمانده‌ی ارتش ایران، بهرام، قیصریه را محاصره کرد. پس از سقوط آن برخی از ساکنان کشته شدند اما بیشتر آن­ها به عنوان اسیر با بهرام از آنجا برده شدند. در سال چهارم سلطنت هراکلیوس نیز شهربراز دمشق را فتح کرد، و اهالی آن در ازای پرداخت باج به ایرانیان مورد عفو قرار گرفتند.^[۶۴۱]
یعقوب ادسایی نیز گزارش می­ کند که ایرانیان پس از فتح ادسا تمامی سوریه و فینیقیه و فلسطین را فتح کردند.^[۶۴۲]
سبئوس هم ماجرای درگیری­های ایران و بیزانس را پس از به تخت نشستن هراکلیوس گزارش می­ کند. بر طبق گزارش او هراکلیوس یکی از فرماندهانش^[۶۴۳] را فرستاد تا قیصریه را محاصره کند. آن­ها شهر را به مدت یک سال محاصره کردند. ارتش ایران از نظر غذای خود و اسبانشان تحت فشار قرار گرفتند، اما با آمدن تابستان و روئیدن سبزیجات تازه آن­ها شهر را به آتش کشیدند و از آن بیرون آمدند، و ارتش بیزانس را شکست دادند. ارتش ایران زمستان را در ارمنستان سپری کرد. در این میان شاهین به دربار فراخوانده شد، و شاه به او دستور داد تا سریعاً به مناطق غربی برگردد. او در تابستان به شهر کارین رسید. سپس با حمله به ملیطنه ^[۶۴۴]آن را تصرف کرد. او از آن­جا حرکت کرد و به ارتش شهربراز که در منطقه­ پیسیدیا بود پیوست. در منطقه­ ارمنستان نیز در­گیریهایی به نفع لشکر ایران جریان یافت. سپس هراکلیوس، فیلییکیوس را که در گذشته پسر خوانده­ی ماوریکیوس و فرمانده‌ی سپاه بود و اینک کشیش شده بود را احضار کرد، و با سپاهی او را به شرق فرستاد. فیلیپیکوس از طریق قیصریه به ارمنستان رفت. خسروپرویز نیز سپاهی را به مقابله‌ی او فرستاد. سپاه ایرانی او را تعقیب کرد، اما فیلیپیکوس از نزدیکی شهر کارین به مرز خود بازگشت. سپاه ایران نیز که نتوانسته بود خود را به او برساند دوباره به میان­رودان بازگشت. در این زمان هراکلیوس پسر خود کنستانتین را شاه اعلام کرد، و او را در رأس سنا قرار داد. او خودش به عنوان فرمانده به همراه برادرش تئودوسیوس نیروهایش را جمع کرد و به سمت میان­رودان و انطاکیه رفت.
در آن­جا او با ارتش ایران جنگید، و نبرد سختی درگرفت که به شکست ارتش بیزانس انجامید، و ایرانیان شجاعانه پیروزی را به دست آوردند. نبرد دیگری در نزدیکی گذرگاه ورودی کلیکیه در گرفت. رومیان ۸۰۰۰ نفر از لشکریان ایران را از بین بردند، اما در نهایت شکست خوردند و فرار کردند. ارتش ایران قدرت گرفت و شهر تارسوس ^[۶۴۵]و تمام ساکنان ایالت کلیکیه را به کنترل خود در آورد. ^[۶۴۶]
باینس معتقد است که با توجه به عدم وجود سال­شماری دقیق در گزارش سبئوس در این جا او اتفاقاتی را گزارش می­ کند که مربوط به بهار ۶۲۶م می­باشد یعنی هنگامی که هراکلیوس به کلیکلیه تاخته بود.^[۶۴۷] اما به عقیده­ی نگارنده این فرضیه بعید است زیرا درست است که سبئوس سال­شمار چندان دقیقی ندارد اما به طور کلی روایت او حوادث مربوط به جنگهای ایران و بیزانس را بر اساس ترتیب آن­ها مرتب کرده است. می­توان پذیرفت که در جاهایی حوادثی جا به جا شده باشند اما موردی که بیش از سیزده سال بین اختلاف وجود داشته باشد را نمی توان در آن یافت.
این بخش از گزارش سبئوس نشانگر شکست نقشه‌های هراکلیوس و فرمانده‌اش فیلیپیکوس برای شکست دادن و بیرون راندن لشکریان ایران از قلمرو سابق بیزانس است. آگایپوس نیز گزارش می­ کند که پیش از فتح اورشلیم ایرانیان قیصریه را فتح کردند^[۶۴۸]

مفهوم کیفیت کسب‌شده
کیفیت کسب‌شده به معنی قضاوت مشتری در مورد اهمیت ابعاد برند و رجحان یا برتری که نهایتاً مشتری را مجبور به انتخاب در خرید خدمت یا محصول خوب می‌کند و همین‌طور ارزیابی مصرف‌کننده کیفیت کسب‌شده یک ضرورت رقابتی است و امروزه اکثر شرکت‌ها به کیفیت مشتری محور به‌عنوان یک سلاح استراتژیک، روی آورده‌اند (Hatice Yildirim et al, 2012).
آکِر (۱۹۹۶) پیشنهاد کرد که کیفیت دریافت شده مربوط به مار ک ‌های تجاری مختلف می‌تواند به‌صورت مستقیم نیز اندازه‌گیری شود. همچنین شواهدی از مطالعات گذشته را بیان می‌کند که نشان دادند که تا ۸۰ درصد تغییرات در ارزش دریافت شده با کیفیت کسب‌شده توضیح داده می‌شود. کیفیت کسب‌شده، کیفیت واقعی محصول نیست، اما ارزیابی ذهنی مشتری نسبت به محصول است.
همانند تداعی‌های مارک تجاری(Zeithaml, 1988)، کیفیت کسب‌شده نیز ارزش را برای مشتریان فراهم می‌کند تا آن‌ها با متمایز کردن مارک تجاری از رقبا، دلیلی برای خرید داشته باشند.

اساساً اصل درک مشتری از کیفیت به درک ویژگی‌های ذاتی و خارجی کیفیت مربوط می‌شود در میان ویژگی‌های خارجی، انجام فعالیت‌های بازاریابی شرکت از طریق، قیمت، تبلیغات و ترفیع، یک ابزار برجسته محسوب می‌شود.(Gil, et al, 2007)
زِیتمال( ۱۹۸۸) کیفیت درک شده را قضاوت ذهنی مصرف‌کننده در مورد برتری و ارجحیت کلی یک محصول تعریف می‌کند. تجربیات شخصی محصول، نیازهای خاص و موقعیت مصرف، ممکن است ارزیابی ذهنی مصرف‌کننده از کیفیت را تحت تأثیر قرار دهد.
معنای کیفیت درک شده بالا، از طریق تجربه طولانی‌مدت مرتبط با مارک تجاری، شناخت مصرف‌کننده از متفاوت بودن و برتری مارک تجاری ایجاد می‌گردد. زِیتمال (۱۹۹۸) مشخص می‌کند که کیفیت درک شده، جزئی از ارزش ویژه مارک تجاری است، ازاین‌رو کیفیت درک شده بالا، مصرف‌کننده را به‌سوی انتخاب یک مارک تجاری نسبت به دیگر مار که‌ای تجاری رقیب، هدایت می‌کند؛ بنابراین، به میزانی که مصر ف کننده، کیفیت مارک تجاری را درک می‌کند، ارزش ویژه مارک تجاری افزایش خواهد یافت.
مفهوم سرمایه کسب‌شده
سرمایه کسب‌شده به رضایت و وفاداری کاربر نهایی (مشتریان) در قبال سازمان گفته می‌شود و منظور از آن برقراری ارتباط مطلوب کارکنان با مشتری، سرمایه‌گذاری بر روی نیازها و خواسته‌های مشتری و کاهش زمان حل مشکل مشتری است (Hatice Yildirim et al, 2012)
مفهوم ارزش کسب‌شده
دو رهیافت مکمل درزمینه­ی سنجش و ارزیابی ارزش وجود دارد. رهیافت اول در جستجوی ارزش کسب‌شده به‌وسیله مشتریان کالاها و خدمات سازمان استPereceivedvalue)). وقتی این ارزش بهتر و بالاتر از ارزش پیشنهادی رقبای سازمان باشد فرصت موفقیت و حفظ موقعیت رقابتی سازمان در بازار فراهم می‌شود. رهیافت دوم به سنجش ارزشی می‌پردازد که یک مشتری یا یک گروهی از مشتریان به سازمان می‌رسانند در اینجا سازمان به‌صورت مداوم و جدی به ارتقا و حفظ مشتریان باارزش خود می‌پردازد تا انگیزه خرید مجدد و وفاداری آنان را افزایش دهد و تلاش می‌کند مشتریان باارزش کمتر یعنی مشتریانی با منافع کمتر برای سازمان یا به عبارتی مشتریانی که میزان هزینه صرف شده برای آنان بیش از منافع حاصل از مبادله با ایشان است را نیز به گروه‌های بالاتری از ارزش سوق دهد ۲۰۰۲) Evans,؛George).
مک دوگل و لوسگو (۲۰۰۰) ارزش کسب‌شده را به‌صورت مزایایی که مشتریان معتقدند مازاد بر هزینه مرتبط با مصرفشان دریافت می‌کند، تعریف نموده‌اند. ارزش ادراکی ارزیابی کلی از سودمندی خدمات، مبتنی بر ادراکات مشتریان ازآنچه به دست می‌آورند در مقابل هزینه‌ی پرداختی می‌باشد. کاتلر و شث نیز ادعا نموده‌اند که ارزش محصولات برای مشتریان به‌وسیله رضایت و وفاداری تعیین می‌گردد (موتمنی و همکاران، ۱۳۸۹).
اثر نام تجاری بر افزایش ارزش شرکت
نام تجاری از دو طریق باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد؛ اول اینکه باعث جذب مشتریان جدید می‌شود و این ویژگی برمی‌گردد به قابلیت استفاده از نام تجاری در آگاهی رساندن به مردم و دیگر اینکه به‌عنوان یک ابزار یادآوری کننده برای مشتریان فعلی است که به یاد شرکت بیفتند. می‌توان نام تجاری را به‌عنوان عامل درگیر کننده خریداران و فروشندگان در فرایند برقراری ارتباط طولانی‌مدت تعریف کرد که نقش کلیدی را در برقراری این ارتباط بازی می‌کند. بنابراین نام تجاری هم می‌تواند به‌عنوان ابزاری برای حفظ مشتریان فعلی بکار رود و هم به‌عنوان ابزاری تهاجمی در جذب مشتریان جدید مورداستفاده قرار گیرد. اثرات مفید نام‌های تجاری در جذب مشتری شامل موارد ذیل می‌شود:
۱-ایجاد انتخاب
نام‌های تجاری به مصرف‌کنندگان وسیله‌ای برای انتخاب ارائه می‌دهد. تنها وجود نام‌های تجاری است که موجب می‌شود یک محصول از محصول دیگر به‌آسانی متمایز شود. مشتریان در مقایسه با انواع کالاهای مصرفی، درباره محصولات و خدمات علامت‌گذاری شده اطلاعات بیشتری دارند. ازاین‌رو به‌سادگی قادر به تفکیک و انتخاب محصولات و خدمات علامت‌گذاری شده از انواع غیر علامت‌گذاری شده ناآشنا و مشابه‌اند.
۲-تصمیم‌گیری آسان
نام‌های تجاری، بیش از همه خرید را آسان‌تر می‌سازد. زیرا بسته‌بندی علامت‌گذاری شده تشخیص سریع محصول را تسهیل می‌کند. با زندگی در دنیای سرعت، مردم به‌طور مداوم در جستجوی راه‌هایی برای اتلاف کمتر زندگی‌شان می‌باشند. لذا علامت‌گذاری اغلب تصمیم خرید را سریع‌تر می‌کند.
۳-ارائه‌دهنده ضمانت کیفی و کاهش خطر
وقتی مشتریان به‌دفعات محصولی با یک نام تجاری خریداری می‌کنند، به‌سرعت نسبت به کیفیت و ارزش پولی آن علامت تجاری احساس خاصی پیدا می‌کنند این احساس یا توقع به مشتری کمک می‌کند که از خرید محصولات امتحان نشده خودداری کند. بیشتر مشتریان از خطرپذیری گریزان ندو از ناشناخته‌ها دوری می‌جویند، اما نام‌های تجاری به آن‌ها اطمینان بیشتری داده و ترس نگرانی آن‌ها را کاهش می‌دهد.
۴-ارائه‌دهنده دوستی و رضایت
مشتریان از انتخاب نام تجاری شناخته‌شده احساس مسرت و رضایت دارند و آن را نیز به دیگران توصیه می‌کنند.
تعهد
مفهوم تعهد
استواس و دیگران (۲۰۰۲) نشان دادند که رضایت صرفاً یکی از مراحل به سمت دستیابی به حفظ مشتری است. حفظ مشتری را می‌توان بدین گونه تعریف کرد: به استمرار انجام فعالیت‌ها بازرگانی یا مبادله با یک سازمان خاص، تعریف جامع‌تری از حفظ مشتری توسط استواس صورت گرفته است که بدین شرح است: برقراری ارتباط مشتریان با سازمان، شناسایی سازمان توسط مشتریان، تعهد مشتریان به سازمان و اعتماد کردن مشتریان به سازمان، معرفی کردن سازمان به دیگران و تمایل به خرید مجدد از سازمان می‌باشد که چهار مورد اول باعث حفظ مشتری از جنبه شناختی احساسی و دو مورد بعدی تمایلات رفتاری مشتری را در بردارد.
تعهد یک نگرش و یک حالت روانی است که نشان‌دهنده تمایل، نیاز و الزام جهت ادامه فعالیت در یک سازمان است. دراین‌بین تمایل، به معنی علاقه و خواست قلبی فرد برای ادامه فعالیت در سازمان است و نیاز به این معنی است که فرد به خاطر سرمایه‌گذاری‌هایی که در سازمان انجام داده، ناچار به ادامه خدمت در آن است همچنین الزام عبارت از دین، مسئولیت و تکلیفی است که فرد در برابر سازمان دارد و خود را ملزم به ماندن در آن می‌بیند از دیدگاهی دیگر، تعهد نوعی احساس وابستگی و تعلق‌خاطر به سازمان است (مجیدی، ۱۳۷۶).
فرهنگ اسلامی تعهد را به معنی پایبندی به اصول یا فلسفه یا قراردادهایی که انسان به آن‌ها متعهد و وفادار است، می‌داند. مرتضی مطهری، تعهد را به معنی پایبندی به اصول و قراردادهایی می‌داند که انسان نسبت به آن‌ها معتقد است و بیان می‌دارد “فرد متعهد کسی است که به عهد و پیمان خود وفادار باشد و برای اهداف آن تلاش نماید (مطهری، ۱۳۶۸).
ابعاد تعهد
تعهد به‌عنوان یک پدیده پیچیده و مشخص‌شده شامل چندین بعد می‌باشد ولی ما بر دو حالت از آن‌که در
زمینه ­های مرتبط با مصرف‌کننده از همه مناسب‌تر و مرتبط‌تر می‌باشد متمرکز می‌شویم تعهد به وفاداری و
تعهد مستمر. این دو بعد از طریق بازتاب مفهوم اساسی میل به حفظ یک رابطه در آینده، با یکدیگر در ارتباط‌اند.
۱-تعهد به وفاداری
تعهد احساسی وابسته به تعهد به وفاداری مدنظر، یک تعهد هیجانی مثبت است که وابستگی روان‌شناختی را نسبت به شریک منعکس می‌کند۲۰۰۸) (Sweeny & swait.
بر این اساس فردی که شدیداً متعهد است، خود را با سازمان تعیین هویت می‌کند، در سازمان مشارکت و در آن درگیر می‌شود و از عضویت در آن لذت می‌برد (تعهد احساسی).
وچانان (۱۹۷۴) مودی و بولیان تعهد را به‌عنوان جهت‌گیری عاطفی یا احساسی نسبت به یک موجودیت
مستقل تصور می‌نمایند که ما به‌عنوان “تعهد عاطفی” به آن اشاره می‌کنیم. درون سازمان کارمندانی که ازنظر
عاطفی متعهد می‌شوند، جدای از ارزش کاملاً سودمند سازمان به خاطر خودش با آن می‌دانند. بر این اساس
فردی که شدیداً متعهد است خود را با سازمان تعیین هویت می‌کند، در سازمان مشارکت و در آن درگیر می­ شود و از عضویت در آن لذت می‌برد (تعهد احساسی) Meyer & Allen, 1984)).
۲-تعهد مستمر
تعهد مستمر یک نیروی مبتنی بر اجبار را نشان می‌دهد که مصرف‌کننده را به دلیل نیاز به تهیه‌کننده متعهد که مصرف‌کنندگان نمی‌توانند ارتباط را به خاطر هزینه‌های اقتصادی، اجتماعی یا روانی قطع کنند. این نوع تعهد همچنین به‌عنوان “تعهد محاسباتی” توصیف‌ شده است که تمایل به ماندن را به دلیل هزینه‌های اقتصادی ناشی از ترک سازمان منعکس می‌نمایند (دهدشتی شاهرخ و همکاران،۱۳۸۹).
دلایل واقعی برای داشتن تعهد مستمر هر چه که باشد (برای مثال قراردادها، فقدان رقبا، محدودیت‌های درآمد، هزینه‌های بالای جابجایی) این دلایل زمانی که الف: شرکت از توانایی عمل به وعده‌های خود برخوردار باشد و ب: هنگامی‌که شرکت بتواند برای عمل به وعده‌های خود مورد اعتماد واقع شود، در اذهان مصرف‌کنندگان تقویت می‌شود. باید گفت در صورت ثابت بودن سایر شرایط برند بااعتبار بالا، از تعهد مستمر بالاتری نسبت به برندها بااعتبار پایین برخوردارند(Sweeny & Swait, 2008).
مفهوم بازخرید
بازخرید به معنی تکرار خرید است که دلیل این رفتار، فرآیندهای روانی است. به‌عبارت‌دیگر، تکرار خرید صرفاً یک واکنش اختیاری نیست بلکه نتیجه عوامل روانی، احساسی و هنجاری می­باشد. حفظ تعهد عمیق به خرید مجدد یا انتخاب مجدد محصول یا خدمات، به‌طور مستمر در آینده، به‌رغم اینکه تأثیرات موقعیتی و تلاش‌های بازاریابی، به‌صورت بالقوه می‌تواند باعث تغییر در رفتار مشتری شود (الیور،۱۹۹۹).
مهم‌ترین برندهای قدرتمند در دنیا
در بازار، نام‏ها و نشان‏های تجاری، ازنظر قدرت و ارزش با یکدیگر متفاوت‏اند. یک نام و نشان تجاری قدرتمند از ارزش زیادی‏ برخوردار است. اگر ویژگی‏های زیر وجود داشته باشد، نام‏ها و نشان‏های تجاری دارای ارزش بیشتری خواهند بود: وفاداری‏ مصرف‌کنندگان، آگاهی مردم از این نام و نشان، پنداشت مشتری‏ نسبت به کیفیت، توجه و حمایت زیاد از جانب مصرف‌کنندگان و در کنار این‌ها وجود دارایی‏های دیگری مانند حق اختراع، علامت تجاری‏ و کانال‏های ارتباطی لازم است. یک نام و نشان تجاری قدرتمند به‌عنوان یک‌قلم دارایی بسیار ارزشمند به‌حساب می‏آید؛ که تعیین‏ ارزش آن مشکل است. ولی بر اساس یک برآورد، ارزش نام و نشان‏ تجاری مارل بورو ۴۵ میلیارد دلار، کوکاکولا ۴۳ میلیارد دلار، ای‏بی‏ام ۱۸ میلیارد دلار و کداک ۱۳ میلیارد دلار است. معروف‌ترین نام‏ها و نشان‏های تجاری در دنیا که دارای‏ قدرت بسیار زیادی هستند، عبارت‌اند از:
کوکاکولا کمپبل، دیسنی، سونی، مرسدس بنز و مک‏دونالد. شرکتی که نام‏ و نشان تجاری ارزشمندی داشته باشد، در صحنه رقابت از امتیازات زیادی‏ برخوردار می‏شود. یک نام و نشان تجاری‏ قدرتمند باعث می‏شود که مصرف‌کننده‏ در سطح بالایی از آن آگاهی یابد و نسبت به‏ محصول وفادار شود. ازآنجاکه‏ مصرف‌کننده انتظار دارد فروشگاه‏ها محصولی با نام و نشان تجاری موردنظر داشته باشد، خرده‌فروش‌ها نباید هزینه چندان زیادی، نسبت به رقم فروش، برای بازاریابی هزینه‏ نمایند. ازآنجاکه نام و نشان تجاری حیثیت و اعتباری بسیار در بردارد، شرکت به‌آسانی می‌تواند بر تعداد و نوع محصولات خود، با آن نام و نشان تجاری بیفزاید، درست مانند موردی که کوکاکولا توانست محصول جدیدی به نام «کوکای رژیمی» به بازار عرضه کند.
وجود هر نوع نام و نشان قدرتمند باعث می‏شود که شرکت در صحنه رقابت به‌جایی برسد که ازنظر قیمت، بتواند به‌خوبی از خود دفاع کند. برخی از تحلیل‏گران نام و نشان تجاری را به‌عنوان‏ یک‌قلم دارایی اصلی و بادوام برای شرکت به‌حساب می‏آورند که‏ دوام آن بیش از بسیاری از اقلام محصول و تشکیلات شرکت‏ می‏باشد. نام و نشان تجاری می‌تواند به هنگام تصمیم‏ گیری برای‏ بازاریاب‏ها مشکلاتی را به وجود آورد (کاتلر و آرمسترانگ،۱۹۸۳).
بیمه
تعریف واژه بیمه
واژه بیمه در زبان فرانسه assurance و در زبان انگلیسی insurance نامیده می‌شود، لغت شناسان معتقدند که واژه انگلیسی و فرانسه از ریشه securus به معنای اطمینان است. بیمه در معانی تضمین، تأمین اعتماد یا اطمینان به‌کاررفته است. به نظر می‌رسد ریشه اصلی آن همان بیم است، چراکه عامل اصلی و اساسی انعقاد عقد بیمه ترس و گریز از خطر است.
مفهوم بیمه
بیمه همچون چتری بزرگ در زمینه ­های مختلف روی زندگی مردم، جوامع بشری و فعالیت‌هایشان سایه می‌گستراند و محیطی امن برای جبران خسارت‌های مردم ایجاد می‌کند. امروزه با تردد در خیابان‌های شهرهای سراسر کشور به تابلوهایی برمی‌خوریم که عبارت «نمایندگی بیمه» روی آن درج‌شده است. نمایندگی‌های بیمه در ایران نقش حامیان طبقات مختلف مردم جامعه در مقابل اتفاقات و خسارات واردشده را بازی می‌کنند.
بیمه

۹- عدم انتقال: یکی از مسائلی که در مالیاتها قابل توجه است انتقال و عدم انتقال مالیات از مؤدی به دیگران است؛ انتقال مالیات عدالت اجتماعی را مخدوش می کند و پرداخت کننده اصلی مالیات مصرف کننده نهایی کالا می شود. با توجه به اینکه در اسلام همه مالیاتهای وضع شده از نوع مالیاتهای مستقیم هستند امکان انتقال آنها نزدیک به صفر است؛ علاوه براینکه در اسلام با توجه به مبنای اعتقادی پرداخت کننده مالیات، انگیزه انتقال آن به دیگران نیز وجود نخواهد داشت.

بند ب- ویژگی های یک نظام مالیاتی مطلوب
یک نظام مالیاتی مطلوب نظامی است که دارای آثار اقتصادی مساعد باشد؛ بعبارت دیگر یک نظام مالیاتی مطلوب نظامی است که دارای ویژگیهای زیر باشد:
۱- عدالت و برابری (عدالت مالیاتی): «براساس این ویژگی بایستی بار مالیات بصورت عادلانه بین مردم تقسیم شود و به توانایی پرداخت افراد جامعه نیز توجه شود؛ البته نمی توان تعریف خاصی از عدالت مالیاتی ارائه نمود و آن را به شرط معینی محدود کرد با این حال اصل قدرت و توانایی اقشار مختلف جامعه در پرداخت مالیات که دارای دو قسمت جداگانه که شامل افراد غنی باید بیشتر از فقرا مالیات بپردازند و افرادی که از تمکن مالی در یک سطح هستند به یک میزان مالیات بپردازند را باید در شناسایی عدالت مالیاتی مورد توجه قرار داد.»^[۴]
۲- معین بودن : «مالیات وضع شده بر اشخاص و غیره باید دقیقا از نظر زمان و نحوه پرداخت و میزان مالیات معین و مشخص باشد؛ بعبارت دیگر مالیات دهندگان نباید در خصوص مالیات پرداختی خود با سردرگمی مواجه شوند و نیز قانون مالیاتها باید روشن و مشخص باشد و اختیار تصمیم در کمتر موردی به اختیار مأمورین ارزیابی و وصول مالیات واگذار شود چون اگر قانون مالیاتی مبهم باشد و مأمورین به دلخواه خود و قضاوت شخصی بخواهند مواردی را تعیین کنند رعایت برابری و هماهنگی در امر مالیات و جلب اعتماد مردم نسبت به سیستم مالیاتی ممکن نخواهد بود»^[۵].
۳- سهولت: یکی از اصول اجرایی مهم نظام مالیاتی، کسب رضایت نسبی افراد و تسهیلات مختلف برای پرداخت آن است؛ برای مثال زمان و نحوه پرداخت باید به گونه ای باشد که فشار و مشکلی بر مالیات دهندگان وارد نکند زیرا عدم تسهیلات پرداختی موجب فرار مالیاتی می شود. بنابراین برای کسب رضایت مالیات دهندگان گاهی مالیات بر درآمد هنگام وصول درآمد و زمانی به صورت اقساطی اخذ می شود تا رضایت مالیات دهندگان جلب شود بعبارت دیگر سهولت یعنی در مناسبترین موقع و مساعدترین شرایط و با ایجاد حداقل ناراحتی و مزاحمت برای مؤدیان مالیات گرفته شود.
۴- صرفه جویی: منظور از این اصل آن است که در جمع آوری مالیات باید حداکثر صرفه جویی بعمل آید و هزینه جمع آوری آن به حداقل ممکن تقلیل یابد. از آنجا که مخارج پرداخت مالیات از طرف مردم و هزینه دریافت از طرف دولت چیزی به محصول ملی اضافه نمی کند نباید منافع جامعه از لحاظ تحمل مخارج سنگین در این راه تلف شود. اگر مالیات داوطلبانه باشد دارای هزینه ناچیزی است ولی درصورتیکه اختلاف نظر بین پرداخت کننده و دریافت کننده مالیات وجود داشته باشد و یا مالیات با اعمال قدرت مالیاتی وصول گردد مؤدی و همچنین دولت مخارج بیشتری را تحمل خواهند نمود.
۵- اطمینان؛ این ویژگی به دو قسمت قابل تفکیک است:
الف) اطمینان به کارگزاران مالیاتی؛ زیرا از طریق آنها می توان حصول و وصول مالیات را پیش بینی نمود و به دریافت آن اطمینان داشت زیرا بر اساس درآمد ناشی از مالیات، برنامه ریزی هایی انجام می گیرد که اگر اطمینانی به استحصال مالیات نباشد برنامه ریزی ها بی فایده خواهد بود.
ب) اطمینان مؤدی برای توفیق بخش خصوصی؛ ثبات سیاسی و مطمئن بودن سیستم مالیاتی از مهمترین شرایط لازم برای سرمایه گذاری به شمار می آید زیرا سرمایه گذاری در شرایط عادی مستلزم قبول خطر است و اگر سرمایه گذار به سیستم مالیاتی اطمینان نداشته باشد و نداند که مالیات قانونی او چه قسمت از منافع حاصل از فعالیت مورد نظرش را تشکیل خواهد داد درجه ریسک بیشتر خواهد شد و سرمایه گذاری به میزان کمتری صورت خواهد گرفت؛ افراد باید از مالیاتهای غیر قابل پیش بینی که بر دستمزدها و درآمدهای آنان وضع می شود مصون باشند.
۶- بازدهی مالیاتی: براساس این اصل نظام مالیاتی باید بتواند مولد درآمد کافی برای دولت باشد تا دولت مجبور نشود با توسل به سیاست های دیگر کسری بودجه را برطرف کند.
۷- انعطاف پذیری : یک نظام مالیاتی مطلوب باید بتواند از نظر اصلاحات و تغییرات احتمالی در مالیاتها از انعطاف پذیری بالایی برخوردار باشد یعنی بتواند بدون ایجاد اشکالات و تأثیرات شدید اقتصادی، در نظام مالیاتی تجدید نظر و اصلاحاتی انجام دهد.
۸- تنوع منبع مالیاتی : در یک نظام مالیاتی مطلوب لازم است مالیاتها از منابع مختلف جمع آوری شود این امر باعث اطمینان و ثبات بیشتر درآمدهای مالیاتی می شود.
۹- ساده و قابل فهم بودن مالیاتها : یک نظام مالیاتی مطلوب نباید نظامی پیچیده و مبهم باشد یعنی کلیه قوانین و مقررات باید به زبان ساده و بدون ابهام بیان شود.
۱۰- حداقل بار اضافی : یک نظام مالیاتی مطلوب باید آثار زیان بخش اقتصادی را به حداقل برساند و از اعمال تبعیض های مختلف جلوگیری کرده و باعث کاهش رفاه عمومی و آثار سرمایه گذاری در جامعه نشود.
۱۱- ضمانت اجرایی : یک نظام مالیاتی مطلوب مالیاتی را که جمع آوری آن ممکن نیست وضع نمی کند. بنابراین در هنگام تهیه قوانین مالیاتی باید به ظرفیتهای مالیاتی، قابلیت اجرایی و شرایط پیش بینی شده توجه همه جانبه مبذول شود و حتی در مواردی خاص برای حصول اطمینان به قابل اجرا بودن مالیات موضوعه، اجرای آزمایشی آن نیز ضروری خواهد بود.
۱۲- مقبولیت عامه : سیستم مالیاتی مطلوب باید مورد قبول عامه مردم باشد و در مقایسه با تمکن مالی آنها سنگین جلوه نکند و بعبارتی باید حاوی عدالت مالیاتی باشد. بطور کلی یک نظام مالیاتی مطلوب نظامی است که از یک طرف منافع مالیات دهندگان و از طرف دیگر اهداف دولت را در نظر بگیرد.
مبحث دوم – فرار مالیاتی، علل پیدایش و راه های جلوگیری از آن
پس از بیان کلیاتی در باب مالیات و ویژگیهای آن و نیز اهداف وصول آن و تبیین رسیدگی های مالیاتی از اسلام تا دوره معاصرلازم است به مبحث فرار مالیاتی، علل پیدایش و راه های جلوگیری از آن بپردازیم.
در کشور ما با توجه به نقایص موجود در قوانین مالیاتی و نیز وجود نقایص اجرایی در ساختار مالیاتی و از سویی ناکافی بودن خدمات عمومی دولت میزان فرار مالیاتی بسیار زیاد است و از سویی عوامل روانی حاکم بر مؤدیان در حین پرداخت مالیات خود مزید این امر شده است.
در این مبحث که در ذیل سه گفتار بیان خواهد شد به بررسی این موضوع می پردازیم. در گفتار اول به تبیین فرار مالیاتی پرداخته و سپس در گفتار دوم عوامل مؤثر در پیدایش فرار مالیاتی بررسی خواهد شد و در ادامه در گفتار سوم راه های جلوگیری از وقوع پدیده فرار مالیاتی مورد تبیین واقع خواهد شد.
گفتار اول- تبیین و بررسی پدیده فرار مالیاتی و اقسام آن
فرار مالیاتی عبارت از تسهیلاتی است که مؤدیان برای فرار از نتایج و اثرات مالیات با بهره گرفتن از نقاط ضعف قانون مالیات،در تنظیم امور مالیاتی خود بکار می برند؛ بعبارت دیگر اجتناب از مالیات شامل اقداماتی است که با متن قانونی موافق ولی با روح قانون مغایراست. در قوانین مالیه دو نوع فرار از مالیات وجود دارد که عبارت است از:
الف) فرار قانونی: این نوع فرار از پرداخت مالیات از طریق قانون مالیات امکان پذیر است که ممکن است رخنه یا راهی در قوانین مالیاتی پیدا شود و دیگری از طریق عدم مشمولیت این مالیاتها بطور طبیعی است که در این حالت قانون او را متخلف به حساب نمی آورد زیرا وی بوسیله خود قانون مالیات از پرداخت مالیات رهایی یافته در حالیکه ظاهرا به قانون مالیاتها عمل نموده است.
ب ) فرار غیرقانونی : عبارت است از اینکه فرد از طریق معینی با بکار گرفتن روش های غیرقانونی با قانون مخالفت نموده و بدین ترتیب از پرداخت مالیات فرار نماید مثل خدعه و نیرنگ ، تقلب در ارسال یا ارائه گزارشات نادرست و غیرواقع از اموال و درآمد واقعی خویش؛ این فرار گاهی بصورت کامل می باشد یعنی شخص وضع مالی خویش را طوری نشان می دهد که گویی به حد نصاب نرسیده است که مشمول مالیات گردد در این صورت مالیات نمی پردازد یا گاهی فرار جزئی است یعنی مؤدی قسمتی از درآمد واقعی خویش را نشان می دهد و جزء دیگر را کتمان می کند به طوریکه غیر قابل کشف باشد. بروز فرار مالیاتی و گسترش آن در اجتماع موجب ورود خسارات زیادی می شود بطوریکه درآمد عمومی دولت کاهش می یابد و بدین ترتیب دولت نرخ مالیات را بالا می برد و دیگران متحمل بار سنگین مالیاتی می شوند و در نتیجه فراریان مالیاتی از آن شانه خالی می کنند و از طرف دیگر عدالت مالیاتی از بین می رود؛ لذا دولتها برآنند که اصول مالیاتی را به گونه ای وضع کنند که از فرار مالیاتی جلوگیری بعمل آورده یا حداقل تا آنجا که امکان دارد از میزان آن بکاهند.
فرار مالیاتی در اسلام نیز سابقه دارد بطوریکه التهرب به معنای عمومی یعنی خلاصی و التهرب من الضریب عبارت است از رهایی و فرار از مالیات و واژه التهرب الضربی یا فرار مالیاتی نامی است برای حالتی که مؤدی عمدا قصد رهایی از مالیات و فرار از قوانین مالیاتی دارد و مالیاتی که به او تعلق گرفته است را نمی پردازد. در دولت اسلامی و قوانین مالی اسلام نیز دو نوع از فرار از مالیات وجود دارد یکی فرار قانونی و آن فراری است که افراد از راه های نفوذ خلاف در قانون مالیاتی بدان توسل می جویند بطوریکه هیچ خلاف قانونی بر علیه آنها ثبت نمی گردد. نوع دیگر که فرار غیر قانونی نامیده می شود فراری است که مؤدی با قوانین مالی مخالفت می کند و یا بصورت عدم تمکین به اصول اساسی ظاهر می شود .
در قوانین مالی اسلامی راه های نفوذ خلاف وجود ندارد که در آن نفوذ کنند ثانیا نمی توانند آن را پنهان نمایند زیرا امتناع یا تأخیر در پرداخت مالیات فرار یا خلاف شرعی به شمار می آید و قوانین اسلامی با آن به مقابله بر می خیزد و این شامل هر نوع فرار است چه فرار قانونی و شرعی باشد یا غیر قانونی
گفتار دوم- عوامل مؤثر در پیدایش پدیده فرار مالیاتی
پس از بررسی مفهوم فرار مالیاتی و شناخت اقسام آن لازم است به بررسی علل پیدایش آن بپردازیم .
عوامل زیادی در پیدایش این پدیده نقش ایفاء می کنند؛ سیستمهای مالیاتی مختلف انگیزه های فرار مالیاتی را به چند عامل مرتبط می دانند که مهمترین آنها عبارت است از :
الف) عوامل روانی: «در کشور ما که اکثریت قریب به اتفاق اهل تشیع می باشند بر این عقیده اند که چون بعد از حکومت علی همه حکومتها حکومت ظلم و جور بوده است و پرداخت مالیات کمک به تحکیم آن حکومتها تلقی می شده و مراجع عظام و علمای دین سابقا مردم را از دادن مالیات به حکومت طاغوت نهی می کردند لذا انگیزه فرار از مالیات بصورت یک امر دینی درآمده و با سایر امور شرعی گره خورده و به شکل نوعی طبیعت ثانوی یا عادت درآمده است»^[۶]
از سوی دیگر چون پرداخت مالیات در اکثر مواقع بالاجبار دریافت می شود و به صورت یک تکلیف قانونی در آمده است که بر دوش مؤدیان سنگینی می کند لذا مؤدیان سعی می کنند از پرداخت آن شانه خالی کنند به طوریکه اگر در چگونگی پرداخت مالیات و نیز مقدار آن وضعیت معیشتی مؤدیان در نظر گرفته شود انگیزه های فرار از پرداخت مالیات به طور چشمگیری کاهش خواهد یافت.
ب) نقایص قوانین مالیاتی : عامل دیگر در فرار مالیاتی وجود عیوب و نقایص فراوان در قانونگذاری به خاطر کثرت قوانین مالیاتی و تغییر مداوم این قانون بصورت مکرر می باشد. بخش زیادی از قوانین مالیاتی از ثبات لازم برخوردار نیستند و ملحقات، اضافات و اصلاحات زیادی به آن وارد شده است بطوریکه این قوانین را پیچیده گردانیده است؛ علاوه بر آن تعدد اقسام گوناگون مالیاتها به مؤدی کمک می کند که زیر بار آن نرود و از روش های تقلب آمیز برای فرار از پرداخت استفاده کند بطوریکه دولت یا ادارات مالیات بنا بر اینکه مالیات بطور صحیح تحقق نیافته است تکیه بر ارائه تشویقهای مالیاتی می نمایند مانند اعطای برخی معافیتهای مالیاتی و این راه حل بر پیچیدگی شرایط می افزاید زیرا فردی که ملزم به پرداخت مالیات بوده است احساس می کند که مغبون شده است در صورتیکه متخلفین از این نوع معافیتها استفاده کرده و به دسیسه ای جدید می پردازند و یا مقامات دولتی ممکن است نرخ مالیاتی را افزایش داده یا مالیات تصاعدی وضع کنند و این امر خود موجب فرار از پرداخت مالیات یا کتمان کلی یا جزئی بخشی از حقایق مالی نزد مؤدیان می شود؛ بعبارت دیگر وضع مالیات با نرخ بالاتر یا مالیات تصاعدی انگیزه فرار از مالیات را سبب شده و از طرفی وجود نقایص در سیستم مالیاتی و عدم ثبات آن علت فرار از پرداخت مالیات را فراهم می آورد.
ج) وجود نقایص اجرایی در ادارات مالیات: «علت دیگر در فرار از پرداخت مالیات خود اداره مالیات است؛ بحث در باره این مسیله ما را به بدبینی نسبت به اداره مالیات می کشاند بعبارت دیگر هر قدر فرار مالیاتی بیشتر باشد نشانه بی کفایتی اداره مالیات و بی احترامی مردم نسبت به سیستم مالیاتی است. آنچه که قانون مقرر داشته است و سعی در برقراری عدالت مالیاتی دارد به تحقیق در هنگام دریافت و یا اجرای آن تحقق نمی یابد لذا این امر اشکالات جدیدی ایجاد می کند و به مؤدی کمک می کند تا آن را بعنوان عذری برای فرار از مالیات به حساب آورد بنابراین کارمند یا ممیزی که شایستگی و لیاقت کافی و قدرت تشخیص مقادیر معین مالیاتی را نداشته باشد نمی تواند عدالت مالیاتی را برقرار کرده و دیگران را به پرداخت مالیات تشویق و ترغیب کند بلکه آنها را در جهت فرار از پرداخت مالیات سوق خواهد داد.
د)عدم شناخت ضرورت وجود مالیات بین مردم : برخی بر این باورند که علت فرار از پرداخت مالیات را باید در عدم شناخت و اهمیت و ضرورت مالیات و نقش آن بر اقتصاد جستجو نمود. حضرت علی ( ع) می فرمایند مردم دشمن چیزی هستند که به آن جهل دارند؛ مفهوم مخالف این سخن بزرگ آن است که مردم دوست و مدافع شناخت خود هستند بنابراین اگر شناخت کافی و وافی از مالیات و فوائد آن بین مردم وجود داشته باشد بالتبع عکس العمل بهتری نسبت به آن خواهند داشت.
ه) عدم وجود مکانیزم های اطلاعاتی و شناسایی : چون هنوز مکانیزم های بایسته و درستی از مقادیر درآمد در کشور تعبیه نشده است امکان ردیابی و شناسایی و ثبت درآمدها در مقاطع مختلف وجود ندارد لذا کتمان درآمد واقعی و به تبع آن فرار از پرداخت مالیات برای افراد پردرآمد براحتی میسر است.
و) عدم وجود تفاهم و اعتماد فی مابین مأمورین تشخیص و مؤدیان مالیاتی : تقابل و عدم وجود اعتماد فی مابین مأمورین مالیاتی و مؤدیان علت اصلی فرار از مالیات محسوب می شود. چون مؤدیان مالیاتی بر این باورند که حتی اگر درآمدهای واقعی خود را در دفاتر ثبت و اسناد و مدارک مربوط به آن را مطابق واقع تنظیم و تحریر نمایند و درآمد مشمول مالیات واقعی را در اظهارنامه مالیاتی ابراز دارند باز هم مورد قبول مأمورین تشخیص مالیات قرار نخواهند گرفت و آنان اصل را بر عدم صحت این اظهارات خواهند گذاشت لذا سعی می کنند که دفاتر قانونی و اظهارنامه متکی به آن را طوری تنظیم نمایند که مأمورین تشخیص قادر به دستیابی به واقعیت این امر نباشند و میزان مالیات واقعی را تشخیص ندهند از سوی دیگر مأمورین تشخیص نیز عقیده دارند که مؤدیان مالیاتی اعتقادی به پرداخت مالیات نداشته و سعی در کتمان درآمد واقعی خود داشته و برای این کار دست به حیله ای می زنند و حتی گاهی برخی از آنان دفاتر مخصوصی برای ارائه به وزارت امور اقتصادی و دارایی تنظیم می کنند. بدین ترتیب درآمد مشمول مالیات در هاله ای از ابهام قرار گرفته و تشخیص صحیح آن به سختی امکان پذیر است به همین دلیل بسیار اتفاق می افتد که مالیاتهای تشخیص داده شده توسط حوزه های مالیاتی بیش از میزان واقعی باشد و فرایند به قطعیت رسیدن آن مدتها به طول انجامد و چه بسا زیادی مالیات قطعی شده در بلند مدت موجب رکود در کسب و کار مردم شده و زیان جبران ناپذیری به رشد و توسعه اقتصادی وارد آورد.
و) ناکافی بودن خدمات عمومی دولت : نارضایتی مردم از انجام بخشی از هزینه های دولت و عدم اطلاع از چگونگی اعمال آن نیز می تواند یکی از علتهای فرار از پرداخت مالیات شمرده شود.»^[۷]بطوریکه اگر مردم نتیجه پرداخت مالیات را به صورت دریافت خدمات عمومی مناسب درک کنند و ببینند که آنچه را که آنها از حاصل دسترنج خود بعنوان مالیات می پردازند در قالب خدمات رفاهی به خودشان باز می گردد بالتبع انگیزه فرار از پرداخت مالیات بسیار کاهش خواهد یافت.
گفتار سوم- راه های جلوگیری از بروز پدیده فرار مالیاتی
پس از تعریف فرار مالیاتی و عوامل پیدایش آن لازم است به راه های جلوگیری از آن بپردازیم؛ بعبارت دیگر اگر در جهت برطرف نمودن عوامل پیدایش فرار مالیاتی برآئیم و سعی در تقویت نمودن وسعت شناخت و آگاهی افراد جامعه در ضرورت و اهمیت اخذ مالیات و فواید آن در سطوح مختلف کشور بپردازیم گام مهمی در جلوگیری از بروز پدیده فرار مالیاتی برداشته ایم. بطور کلی سیستم مالیاتی شبیه صندلی یا سه پایه است و این پایه ها عبارتند از سیاست مالیاتی ، قانون مالیاتی و اداره مالیات؛ البته این پایه ها از نظر طول با یکدیگر مساوی نیستند ولی از نظر قدرت و نیرو یکسان هستند. دولت می تواند با انجام تبلیغات درست و شایسته ضرورت و اهمیت اخذ مالیات را به مردم بشناساند و با اطلاع رسانی به مردم و اینکه راه اندازی برخی پروژه های عمرانی و صنعتی و تولیدی از محل درآمدهای مالیاتی تامین شده است اعتماد مردم را به اهمیت اخذ مالیات جلب نماید ؛ اگر مردم بدانند که آنچه را که بعنوان مالیات می پردازند در قالب خدمات عمومی به خودشان برگشت داده می شود با فراغ بال از دادن مالیات استقبال کرده و احتمال فرار مالیاتی کاهش می یابد؛ از طرف دیگر بر طرف نمودن نواقص قوانین مالیاتی و نیز ادارات و دستگاه های اجرایی می تواند بسیار مؤثر باشد بطوریکه اگر روزنه های فرار که در قانون و دستگاه های اجرایی وجود دارد پر شود آمار فرار از پرداخت مالیات بسیار کم خواهد شد و از سوی دیگر در صورتیکه بین مأمورین تشخیص و مؤدیان مالیاتی اعتماد در میزان واقعی درآمد باشد آمار خود اظهاری های مالیاتی گسترش یافته و تفاهم متقابلی که بین دستگاه مالیاتی و مؤدی بوجود می آید موجب می شود که پرداخت مالیات با سرعت و سهولت بیشتری صورت بگیرد؛ از طرف دیگر مکانیزه کردن و یکپارچه نمودن اطلاعات و دسته بندی آنان و نیز شناسایی و امکان کد گذاری و ردیابی آن موجب می شود تا سازمان مالیاتی با سرعت و سهولت بیشتری به اطلاعات اقتصادی مؤدیان خود دسترسی داشته باشد و همین امر به خودی خود احتمال فرار مالیاتی را بصورت چشمگیری کاهش می دهد از سوی دیگر اعمال قوانین سختگیرانه در جهت به کیفر رساندن فراریان مالیاتی و نیز وضع جریمه های سنگین برای آنان می تواند در جلوگیری از این پدیده مفید فایده باشد.
به طور خلاصه استفاده از روش های ذیل می تواند در جلوگیری از بروز پدیده فرار مالیاتی مؤثر باشد:
۱- مالیاتها به مالیات یکسان و واحدی تبدیل شود خصوصا در مورد مالیاتهای متنوع
۲- برای مبارزه با فرار مالیاتی نص صریحی برای انجام اقدامات اجرایی تنظیم شود تا از طریق وضع کیفر و زندان از گسترش این امر جلوگیری بعمل آید.
۳- قوانین آسان و قابل اجرا باشد و به کیفر رساندن از طریق اجرای قانون مالیاتی مشکلی بوجود نیاورد از این جهت که اختلافات و دعاوی حقوقی بین ادارات مالیاتی و مکلفین و یا مؤدیان برپا نگردد.
۴- پیشرفت امور مالیاتی همراه با پیشرفت ساختار مالیاتی کشور صورت بگیرد و راه های فنی و تکنیکی برای دریافت مالیات وجود داشته باشد.
۵- تبلیغات گسترده ای بر عدالت مالیاتی و اینکه هدف دولت خدمت رسانی به مردم از طریق وضع مالیات است تاکید شود تا همه مردم در تحمل بار مالیاتی مشارکت داشته باشند.
۶- ضررهای ناشی از مالیاتهای تصاعدی با روی آوردن به تخفیفات مالیاتی کاهش یابد بطوریکه ممکن است درآمد دولت از طریق اعمال تخفیف مالیاتی بیشتر از برقراری مالیاتهای تصاعدی باشد زیرا وضع مالیاتهای تصاعدی منجر به بروز فرار مالیاتی می شود.
فصل دوم - پیشینه تاریخی رسیدگی مالیاتی در ایران و تبیین منابع مالیاتی
مالیات ستانی در ایران دارای سابقه طولانی است. در دوران تشکیل حکومت های مختلف در ایران چه قبل از ظهور اسلام و چه بعد از آن مالیات از اقشار مختلف مردم به اشکال و اقسام گوناگون اخذ می شده است. نوع مالیات اسامی و نیز مقدار آن و همچنین نحوه تعیین اخذ آن در هر حکومتی متفاوت از سایر حکومتها بوده است. بنابراین در دوران حکومت هر یک از دولتها در ایران افرادی با عناوین خاص و متفاوت متصدی رسیدگی به امور مالیاتی و دریافت آن از مردم بوده اند؛ از سوی دیگر چگونگی رسیدگی به حسابهای مالیاتی در هر دوره ای با دوره سلطه حکومتهای دیگر تفاوت داشته است.
جهت بررسی دقیق سابقه تاریخی رسیدگی مالیاتی در دو مبحث جداگانه که شامل پیشینه تاریخی رسیدگی مالیاتی در ایران قبل و بعد از اسلام می باشد به مطالعه موضوع می پردازیم.
مبحث اول- پیشینه تاریخی رسیدگی مالیاتی در ایران قبل از اسلام
انسان اولیه چون ساده می زیست احتیاجی به مؤسسات عمومی مانند پلیس، سپاه ، دادگستری و… نداشته که سبب هزینه بوده باشد و در نتیجه وضع مالیات صورت نمی گرفته است. در زندگی قبیله ای اگر خانواده یا طایفه ای مورد تعرض قبایل دیگر قرار می گرفت هر یک از افراد قبیله یا خانواده به خرج خویش به مقابله با دشمن می پرداخت و یا وسایل امنیت و دفاع را تامین می کرد و رسیدگی به شکایات و قضاوت بین یکدیگر نیز بعهده رئیس قبیله بوده که بدون هیچ گونه هزینه و یا لزوما با هزینه طرفین به دعوا رسیدگی می نمود.«احتیاجات بشر پس از روی آوردن به شهرنشینی افزایش می یابد و وظایف اجتماعی از قبیل قضاوت، حفظ انتظامات و امنیت بعهده هیئت حاکم یا دولت محول می گردد و در نتیجه مردم مکلف می گردند مخارج دولت را تامین کنند و سهمی که هر فرد برای تامین آن مخارج می پردازد پدیده ای به نام مالیات را بوجود آورده است»^[۸]
در مهمترین اسنادی که درباره پیشینه رسیدگی مالیاتی تا به امروز شناخته شده است مطالبی درباره مالیات ستانی در الواح سومری یافت شده و در بخشی از خوزستان و بین النهرین نیز اسنادی پیدا شده است که نشان می دهد در گذشته به این سرزمین در کتب کهن ایرانشهر گفته اند؛ از نوشته های سومری چنان برمی آید که میزان مالیات در انجمنی از شیوخ تعیین و برقرار می شده و نیز مالیات از مردان آزاد که بر جان و مال خویش تسلط داشته اند دریافت می شده است؛ در آن زمان علاوه بر مالیات اراضی و مزروعی، از فروش کالا و پیشه وران و دامداران نیز مالیات گرفته می شده است و این مالیات بیشتر جنسی بوده و گاه بصورت نیروی انسانی چون بیگاری و سربازگیری نیز اعمال می شده است.درباره مالیات ستانی در دوره کیانیان نیز نوشته اند «در زمان کیقباد نخستین بار مالیات وضع شد و میزان خراج گیری در زمان کیقباد یک دهم از در آمدها بوده و مصرف آن برای گردآوری سپاه بوده است»^[۹]
با ورود آریائی ها به ایران نخستین دولت آریائی در غرب کشور توسط دیااکو تاسیس گردید؛ از درآمدهای این دولت علاوه بر خراج می توان به غنایم جنگی ، هدایا، مالیات بر احشام و بیگاری اشاره نمود.پیروزی کوروش در قرن پنجم قبل از میلاد منجر به تاسیس سلسله هخامنشی گردید در این زمان امپراطوری هخامنشی به بیست شهرستان تقسیم شد و رسیدگی مالیاتی به شرح زیر انجام می شد:
«ابتدائی ترین شکل مالیات ستانی تحت عنوان بیگاری گرفته می شد و نام آنهایی که بعنوان بیگار به کار گرفته می شدند و نیز آنهایی که می مردند و یا می گریختند و همچنین جو و خرمائی که برای خوراک فراهم می گشت با دقت ثبت می شد ولی روش های نوین تبدیل آنها را به نقد برای توانگرانی که می توانستند بپردازند اجازه می داد. در زمان داریوش تمام امپراطوری ایران به استثنای پارس مشمول پرداخت مالیات بودند و خراج ها و مالیات هایی که از طرف ملل شکست خورده وارد خزانه می شد البته متعادل بود»^[۱۰]
باج ها و مالیات های حکومت هخامنشی بسیار فراوان بود. داریوش اول در تعرفه مالیاتی اصلاحاتی انجام داد که رسوم قبلی را شکست و در سراسر ایران مالیات یکسان برقرار نمود. در گذشته مالیات هر مکان با جاهای دیگر تفاوتی عظیم داشت و از این رو داریوش درصدد برآمد تا آن را ثبت و یکسان کند. ظاهرا گویا پیش از داریوش مالیات با برآورد مقدار محصول پیش از برداشت آن تعیین می گردید و این کار برای کشاورزان بس دشوار بود بنابراین داریوش میزان مالیات ثابت سالانه زمین را بر پایه میانگین محصول زمین برای هر یک از شهربانی ها و نیز معدل میزان محصول تعیین نمود.
«واژه مالیات در اصل baji در زبان فارسی باستان بوده و به گردآورنده مالیات bajikar می گفتند؛ در تقسیم بندی مالیاتی هترو hatruبه سازمانی گفته می شد که باج ها را گردآوری می کرد و مامور بلند